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由于審計(jì)報(bào)告日期是明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)所負(fù)責(zé)任的最后期限,因此審計(jì)報(bào)告日期的重要性就在于其關(guān)系到判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否承擔(dān)審計(jì)責(zé)任和責(zé)任大小的截止時(shí)點(diǎn)問(wèn)題,注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須予以高度重視。但是,在審計(jì)實(shí)務(wù)中,一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅對(duì)審計(jì)報(bào)告日期的理解存在錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí),而且在審計(jì)實(shí)務(wù)中還存在錯(cuò)誤運(yùn)用的問(wèn)題。如將審計(jì)報(bào)告日期誤認(rèn)為是審計(jì)報(bào)告簽發(fā)日以及對(duì)“審計(jì)報(bào)告日期”與“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表日”及“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書(shū)日期”的相互關(guān)系區(qū)分不清等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日期方面存在的誤區(qū)從四個(gè)方面分析如下:
誤區(qū)之一:與“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表日”和“主任會(huì)計(jì)師簽發(fā)審計(jì)報(bào)告日”的關(guān)系混淆不清
新《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則規(guī)定:“審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。”。中注協(xié)編寫(xiě)的新《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則講解又補(bǔ)充解釋到:“簽署審計(jì)報(bào)告的日期通常與被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期為同一天,或晚于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。”。而“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表日”是指被審計(jì)單位管理當(dāng)局確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表并對(duì)外公布已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表(其中包括確認(rèn)審計(jì)調(diào)整事項(xiàng))的日期。
但是,一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中往往是反過(guò)來(lái)的,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署審計(jì)報(bào)告的日期往往總是早于管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期,為什么會(huì)出現(xiàn)這種情況呢?這是由于大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師總是在完成了第三級(jí)復(fù)核后就簽發(fā)審計(jì)報(bào)告,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師則將主任會(huì)計(jì)師簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的日期誤認(rèn)為就是審計(jì)報(bào)告日期,根本不考慮還需提請(qǐng)被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)外簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的問(wèn)題。規(guī)范的做法應(yīng)該是,注冊(cè)會(huì)計(jì)師把主任會(huì)計(jì)師已簽發(fā)的(即批準(zhǔn)征求被審計(jì)單位意見(jiàn))審計(jì)報(bào)告草稿和已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表草稿一同提交給被審計(jì)單位管理當(dāng)局,如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署了已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表,則注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可以簽署審計(jì)報(bào)告,這樣就形成了審計(jì)報(bào)告日期通常與被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期為同一天,或可能晚于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表日期的情形,而不會(huì)出現(xiàn)審計(jì)報(bào)告日期早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表日期。
這里需要說(shuō)明的是,審計(jì)實(shí)務(wù)中主任會(huì)計(jì)師簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的日期實(shí)際上是會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成所有復(fù)核程序,認(rèn)為可以將審計(jì)報(bào)告草稿和已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表草稿提交給被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署審計(jì)意見(jiàn)的日期,這個(gè)日期不等于就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽署的日期,審計(jì)報(bào)告日期應(yīng)該根據(jù)被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的日期來(lái)決定,但如果主任會(huì)計(jì)師簽發(fā)審計(jì)報(bào)告的日期和被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的日期在同一天,則日期可能一致。
誤區(qū)之二:與“被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書(shū)日期”的關(guān)系混淆不清
一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告日期與“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書(shū)日期”之間的關(guān)系往往混淆不清,常常使得“被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書(shū)日期”早于審計(jì)報(bào)告日期。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,由于一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師習(xí)慣于在審計(jì)過(guò)程中向被審計(jì)單位管理當(dāng)局索取聲明書(shū),而被審計(jì)單位管理當(dāng)局總是注冊(cè)會(huì)計(jì)師什么時(shí)候向其索要聲明書(shū),就簽發(fā)什么日期,這就造成被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署聲明書(shū)的日期常常早于審計(jì)報(bào)告日期的情形。
根據(jù)第23號(hào)《管理當(dāng)局聲明》具體準(zhǔn)則的規(guī)定:“管理當(dāng)局聲明書(shū)的日期通常應(yīng)當(dāng)與審計(jì)報(bào)告日期一致。但某些交易或事項(xiàng)的聲明書(shū)日期,可以是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取該聲明書(shū)的日期。”,這項(xiàng)規(guī)定說(shuō)明了被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書(shū)日期不是絕對(duì)固定的,因?yàn)楣芾懋?dāng)局聲明書(shū)是審計(jì)證據(jù)的一部分,是發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的依據(jù)之一,只是在通常情況下應(yīng)該與審計(jì)報(bào)告日期一致,但在特殊情況下,被審計(jì)單位管理當(dāng)局可能對(duì)某些特殊交易或事項(xiàng)出具單獨(dú)的聲明書(shū),這時(shí),被審計(jì)單位所出具聲明書(shū)的日期可能在審計(jì)報(bào)告日期以前,也有可能在審計(jì)報(bào)告日期以后。
基于上述分析,筆者認(rèn)為,在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在向被審計(jì)單位管理當(dāng)局索取管理當(dāng)局聲明書(shū)前應(yīng)向其說(shuō)明情況,得到被審計(jì)單位管理當(dāng)局的理解和支持,最好能夠請(qǐng)被審計(jì)單位管理當(dāng)局將聲明書(shū)的日期簽署到約定出具審計(jì)報(bào)告的日期(會(huì)計(jì)報(bào)表公布日),如果被審計(jì)單位管理當(dāng)局不同意簽署滯后的日期或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)沒(méi)有約定出具審計(jì)報(bào)告的日期或?qū)徲?jì)報(bào)告日期無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)計(jì),則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在基本完成所有審計(jì)工作,并在向被審計(jì)單位管理當(dāng)局征求對(duì)審計(jì)報(bào)告草稿和已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表草稿意見(jiàn)的同時(shí)提請(qǐng)管理當(dāng)局簽署管理當(dāng)局聲明書(shū),這樣,聲明書(shū)的日期即可與審計(jì)報(bào)告日期相一致。當(dāng)然,對(duì)于某些特殊交易或事項(xiàng)聲明書(shū)的日期,仍然是被審計(jì)單位管理當(dāng)局對(duì)其特殊交易或事項(xiàng)單獨(dú)出具聲明書(shū)的具體日期。
誤區(qū)之三:對(duì)審計(jì)報(bào)告日期與“期后”和“日后”的關(guān)系模糊不清
第15號(hào)《期后事項(xiàng)》具體準(zhǔn)則規(guī)定,“期后事項(xiàng)”是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的,以及審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的事項(xiàng)??梢?jiàn),《期后事項(xiàng)》準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后”是兩個(gè)時(shí)間段。但是,新《審計(jì)報(bào)告》具體準(zhǔn)則又規(guī)定,審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期,由此可見(jiàn),新《審計(jì)報(bào)告》具體準(zhǔn)則已經(jīng)取消了審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日的時(shí)間段,所以,現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)“期后事項(xiàng)”在時(shí)間段上的規(guī)定僅是原準(zhǔn)則所規(guī)定的前一部分,即現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則所述的“期后”僅指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告日的時(shí)間段。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中的“日后事項(xiàng)”是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的有利或不利事項(xiàng)。《指南》對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日”的解釋是:“財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日指董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期。通常是指對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容負(fù)有法律責(zé)任的單位或個(gè)人批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告向企業(yè)外部公布的日期。”。由此可見(jiàn),如果審計(jì)報(bào)告日與被審計(jì)單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表為同一天,則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“日后”與審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后”在時(shí)間概念上實(shí)際上就是一回事,此時(shí),“日后”和“期后”實(shí)際上就是同一個(gè)含意。所以,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在今后的審計(jì)中,在一般情形下,可以將審計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“期后 ”與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的“日后”作同一含意的理解。但必須注意區(qū)分在審計(jì)和會(huì)計(jì)不同的專業(yè)文書(shū)中要按照審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分別使用各自的專業(yè)術(shù)語(yǔ)。
從上述分析可以看出,所謂“期后”和“日后”僅是從審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的角度對(duì)同一事項(xiàng)的不同描述,在一般情況下,均是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日(或?qū)徲?jì)報(bào)告日)之間發(fā)生的對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的需要調(diào)整或說(shuō)明的有利或不利事項(xiàng)。
另外,該問(wèn)題還提示我們注冊(cè)會(huì)計(jì)師,在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中不僅要注意區(qū)分審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一事項(xiàng)不同的表述,而且要學(xué)會(huì)從審計(jì)和會(huì)計(jì)不同的角度來(lái)分析和判斷有關(guān)問(wèn)題。
誤區(qū)之四:對(duì)重新出具審計(jì)報(bào)告時(shí)簽署的日期模糊不清
第15號(hào)《期后事項(xiàng)》具體準(zhǔn)則第十六條規(guī)定,如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日獲知的期后事項(xiàng)實(shí)施了追加審計(jì)程序,并已作適當(dāng)處理,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選用簽署雙重報(bào)告日期或更改審計(jì)報(bào)告日期的方法,即將原定審計(jì)報(bào)告日推遲至完成追加審計(jì)程序時(shí)的審計(jì)報(bào)告日。
但是,由于新《審計(jì)報(bào)告》準(zhǔn)則規(guī)定了“審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。”,所以,筆者認(rèn)為,今后不應(yīng)出現(xiàn)“審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日”的時(shí)間段,也不會(huì)再有注冊(cè)會(huì)計(jì)師因獲知這段時(shí)間的期后事項(xiàng)而實(shí)施追加審計(jì)程序的情形,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也就不需要再因此問(wèn)題的存在而更改審計(jì)報(bào)告日期。
另外,在有前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)項(xiàng)目中,如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師因被審計(jì)單位違反國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見(jiàn)或者否定意見(jiàn),而被審計(jì)單位已經(jīng)在本期按照國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度重新編制了該前期會(huì)計(jì)報(bào)表,前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可應(yīng)被審計(jì)單位的要求對(duì)重新編制的前期會(huì)計(jì)報(bào)表重新出具審計(jì)報(bào)告,但應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位就執(zhí)行這項(xiàng)業(yè)務(wù)作出協(xié)商和安排,并實(shí)施必要的審計(jì)程序。
在出具重新編制的審計(jì)報(bào)告前,前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)報(bào)表重新編制的交易或事項(xiàng)實(shí)施必要的審計(jì)程序。但此時(shí)重新出具審計(jì)報(bào)告時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)使用原審計(jì)報(bào)告日期,以避免審計(jì)報(bào)告使用人誤認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)了該日期以后的會(huì)計(jì)記錄、交易或事項(xiàng)。
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