個人將房產(chǎn)無償贈送他人，以及個人無償受贈房產(chǎn)涉及的稅收問題，因涉及個人的切身利益一直以來備受關(guān)注。但對于房產(chǎn)贈與具體要繳哪些稅，怎么繳，很多納稅人并不太清楚。為此，筆者結(jié)合現(xiàn)行相關(guān)政策對該問題進(jìn)行歸納總結(jié)，供納稅人參考使用。
一、各稅種相關(guān)政策分析
一般來說，個人無償贈與他人房產(chǎn)涉及到營業(yè)稅及其附加、個人所得稅、土地增值稅、契稅以及印花稅。下面分別就這些稅種進(jìn)行分析。
（一）營業(yè)稅及其附加
按照2009年1月1日起實(shí)施的《營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》第五條第一款規(guī)定：單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為，應(yīng)征收營業(yè)稅。該條規(guī)定改變了原條例只對單位無償贈送視同應(yīng)稅行為征收營業(yè)稅的處理原則，個人也被納入其中，而且把土地使用權(quán)也納入其中。
但我們也注意到，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題通知》（國稅發(fā)[2006]144號）文件的規(guī)定，符合繼承、遺產(chǎn)處分及其他無償贈與不動產(chǎn)等三種情況并提交相關(guān)資料的，個人無償贈與不動產(chǎn)，可免納營業(yè)稅。而前不久剛剛下發(fā)的，自2009年1月1日起執(zhí)行的《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]111號），對個人無償贈與不動產(chǎn)、土地使用權(quán)暫免征收營業(yè)稅的情形作了如下限定：（一）離婚財(cái)產(chǎn)分割；（二）無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；（三）無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（四）房屋產(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。
從上述規(guī)定可以看出，財(cái)稅[2009]111號對免稅的情形進(jìn)行了限定，國稅發(fā)[2006]144號文件的免稅優(yōu)惠條件就不適用了。
除了上述規(guī)定外，對于應(yīng)稅的其他情形，根據(jù)《營業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則》第二十條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：
�。ㄒ唬┌醇{稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；
（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；
�。ㄈ┌聪铝泄胶硕ǎ�
營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）
公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。
第二十五條第三款規(guī)定納稅人發(fā)生本細(xì)則第五條所稱將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。
（二）土地增值稅
《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條：“條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。”
因此，個人以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，免征土地增值稅。
（三）個人所得稅
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，個人無償贈與他人房產(chǎn)也可以享受免繳個稅的優(yōu)惠。根據(jù)2009年5月25日起執(zhí)行的財(cái)稅[2009]78號文件規(guī)定，以下情形的房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與，對當(dāng)事雙方均不征收個人所得稅：
（一）房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹；
�。ǘ┓课莓a(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無償贈與對其承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；
�。ㄈ┓课莓a(chǎn)權(quán)所有人死亡，依法取得房屋產(chǎn)權(quán)的法定繼承人、遺囑繼承人或者受遺贈人。
除上述免稅情形外，其他應(yīng)稅情形的贈與，區(qū)分以下兩項(xiàng)行為進(jìn)行處理：
一是受贈時，在財(cái)稅[2009]78號下發(fā)之前，對其他情形的受贈行為是否繳納個人所得稅沒有明確的規(guī)定，因個人所得稅是列舉式的稅目，因受贈所得不屬于十大稅目中的所得，亦未在國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得的相關(guān)文件中進(jìn)行規(guī)范，因此，在2009年5月25日之前是不征收個人所得稅的。但2009年5月25日起，根據(jù)財(cái)稅[2009]78號文件的規(guī)定，受贈人因無償受贈房屋取得的受贈所得，按照“經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”項(xiàng)目繳納個人所得稅，稅率為20%.具體應(yīng)納稅所得額為：房地產(chǎn)贈與合同上標(biāo)明的贈與房屋價值減除贈與過程中受贈人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。
二是對受贈后再行轉(zhuǎn)讓該房屋時，也要區(qū)分不同的年度來處理，2006年9月14日下發(fā)的國稅發(fā)[2006]144號文件曾經(jīng)規(guī)定：“受贈人取得贈與人無償贈與的不動產(chǎn)后，再次轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)不動產(chǎn)的，在繳納個人所得稅時，以財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除受贈、轉(zhuǎn)讓住房過程中繳納的稅金及有關(guān)合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按20%的適用稅率計(jì)算繳納個人所得稅。在計(jì)征個人受贈不動產(chǎn)個人所得稅時，不得核定征收，必須嚴(yán)格按照稅法規(guī)定據(jù)實(shí)征收。”因該規(guī)定沒有扣除財(cái)產(chǎn)原值，不符合《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》第二十二條：“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按照一次轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，計(jì)算納稅。”的規(guī)定，2009年5月25日起財(cái)稅[2009]78號文件對此做出如下修改：以其轉(zhuǎn)讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實(shí)際購置成本以及贈與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈人支付的相關(guān)稅費(fèi)后的余額。
對于上述兩項(xiàng)所得，如果受贈時贈與合同標(biāo)明的房屋價值明顯低于市場價格或房地產(chǎn)贈與合同未標(biāo)明贈與房屋價值，以及再行轉(zhuǎn)讓時轉(zhuǎn)讓受贈房屋價格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)該房屋的市場評估價格或采取其他合理方式確定受贈人的應(yīng)納稅所得額。
這里提醒納稅人，還需要注意離婚析產(chǎn)個稅的特殊處理。
析產(chǎn)又稱財(cái)產(chǎn)分析，是指財(cái)產(chǎn)共有人通過協(xié)議的方式，根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，將共同財(cái)產(chǎn)予以分割，而分屬各共有人所有。析產(chǎn)一般發(fā)生在大家庭分家或者夫妻離婚時對財(cái)產(chǎn)的處理中。
2009年8月17日下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)[2009]121號）文件，對近年來非常熱門且爭議頗多的關(guān)于“個人轉(zhuǎn)讓離婚析產(chǎn)房屋的征稅問題”做出明確的規(guī)定：
（1）通過離婚析產(chǎn)的方式分割房屋產(chǎn)權(quán)是夫妻雙方對共同共有財(cái)產(chǎn)的處置，個人因離婚辦理房屋產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，不征收個人所得稅。
�。�2）再轉(zhuǎn)讓時，允許扣除其相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用納個人所得稅，其相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)原值，為房屋初次購置全部原值和相關(guān)稅費(fèi)之和乘以轉(zhuǎn)讓者占房屋所有權(quán)的比例。
（3）若符合家庭生活自用五年以上唯一住房的，可以申請免征個人所得稅。該規(guī)定《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個人住房所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅字[1999]278號）已有規(guī)定：“自用5年以上”，是指個人購房至轉(zhuǎn)讓房屋的時間達(dá)5年以上。
在執(zhí)行上述政策中，納稅人還需要理解以下幾個具體問題的界定：
�。�1）購置時間為：分割行為前的購房時間確定，房產(chǎn)權(quán)證上注明的日期，或契稅完稅證明上注明的時間，即指填發(fā)日期。同時出具且二者所注明的時間不一致的，按照“孰先”的原則確定購買房屋的時間。即房屋產(chǎn)權(quán)證上注明的時間早于契稅完稅證明上注明的時間的，以房屋產(chǎn)權(quán)證注明的時間為購買房屋的時間；契稅完稅證明上注明的時間早于房屋產(chǎn)權(quán)證上注明的時間的，以契稅完稅證明上注明的時間為購買房屋的時間。
根據(jù)國家房改政策購買的公有住房，以購房合同的生效時間、房款收據(jù)的開具日期或房屋產(chǎn)權(quán)證上注明的時間，按照“孰先”的原則確定購買房屋的時間。
（2）轉(zhuǎn)讓時間為：以銷售發(fā)票上注明的時間為準(zhǔn)。
（3）購房價格：按發(fā)生受贈、繼承、離婚財(cái)產(chǎn)分割行為前的購房原價確定。
�。�4）“家庭唯一生活用房”：是指在同一省、自治區(qū)、直轄市范圍內(nèi)納稅人（有配偶的為夫妻雙方）僅擁有一套住房。
（四）契稅、印花稅
關(guān)于個人無償贈與不動產(chǎn)契稅、印花稅稅收管理問題，國稅發(fā)[2006]144號文件作了明確的規(guī)定：“對于個人無償贈與不動產(chǎn)行為，應(yīng)對受贈人全額征收契稅，在繳納契稅和印花稅時，納稅人須提交經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核并簽字蓋章的《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》，稅務(wù)機(jī)關(guān)（或其他征收機(jī)關(guān)）應(yīng)在納稅人的契稅和印花稅完稅憑證上加蓋‘個人無償贈與’印章，在《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》中簽字并將該表格留存。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極與房管部門溝通協(xié)調(diào)，爭取房管部門對持有加蓋”個人無償贈與“印章契稅完稅憑證的個人，辦理贈與產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)，對未持有加蓋”個人無償贈與“印章契稅完稅憑證的個人，不予辦理贈與產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)”。
此外，根據(jù)《契稅暫行條例》第二條第四款的規(guī)定，房屋贈與行為屬于轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，應(yīng)納契稅，稅率為3-5%，計(jì)稅依據(jù)為，房屋贈與，由征收機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場價格核定，納稅義務(wù)發(fā)生時間為，取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。
根據(jù)《印花稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，單位和個人產(chǎn)權(quán)的買贈與所產(chǎn)的書據(jù)為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，應(yīng)按萬分之五的稅率于書立時貼花。但是，根據(jù)《印花稅暫行條例》第四條規(guī)定：財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)贈給政府、社會福利單位、學(xué)校所立的書據(jù)免納印花稅。
二、提前了解如何辦理免稅手續(xù)
以上就是個人無償贈與他人房產(chǎn)所涉及到的各種稅的政策規(guī)定。那么，在實(shí)際操作中，納稅人去稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理相關(guān)事宜時還應(yīng)注意哪些程序性的規(guī)定呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)前提了解贈與雙方辦理免稅手續(xù)時，應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交哪些資料。主要有以下四類：
�。ㄒ唬┌凑铡�國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)交易個人無償贈與不動產(chǎn)稅收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]144號）第一條規(guī)定的相關(guān)證明材料；
（1）屬于繼承不動產(chǎn)的，繼承人應(yīng)當(dāng)提交公證機(jī)關(guān)出具的“繼承權(quán)公證書”、房產(chǎn)所有權(quán)證和《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》（見附件）；
（2）屬于遺囑人處分不動產(chǎn)的，遺囑繼承人或者受遺贈人須提交公證機(jī)關(guān)出具的“遺囑公證書”和“遺囑繼承權(quán)公證書”或“接受遺贈公證書”、房產(chǎn)所有權(quán)證以及《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》；
�。�3）屬于其它情況無償贈與不動產(chǎn)的，受贈人應(yīng)當(dāng)提交房產(chǎn)所有人“贈與公證書”和受贈人“接受贈與公證書”，或持雙方共同辦理的“贈與合同公證書”，以及房產(chǎn)所有權(quán)證和《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》。
上述證明材料必須提交原件。
（二）贈與雙方當(dāng)事人的有效身份證件；
（三）屬于本通知第一條第（一）項(xiàng)規(guī)定情形的，還須提供公證機(jī)構(gòu)出具的贈與人和受贈人親屬關(guān)系的公證書（原件）或人民法院判決書（原件）。
�。ㄋ模⿲儆诒就ㄖ谝粭l第（二）項(xiàng)規(guī)定情形的，還須提供公證機(jī)構(gòu)出具的撫養(yǎng)關(guān)系或者贍養(yǎng)關(guān)系公證書（原件），或者鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或街道辦事處出具的撫養(yǎng)關(guān)系或者贍養(yǎng)關(guān)系證明，或人民法院判決書（原件）。
稅務(wù)機(jī)關(guān)審核贈與雙方提供的上述資料，資料齊全并且填寫正確的，在提交的《個人無償贈與不動產(chǎn)登記表》上簽字蓋章后復(fù)印留存，原件退還提交人，同時辦理營業(yè)稅及個人所得稅不征稅手續(xù)。
這里還需要注意的是，對個人無償贈與不動產(chǎn)屬于免稅情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得向其發(fā)售發(fā)票或者代為開具發(fā)票。