企業(yè)為了融資方便等目的,常常在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生借貸款業(yè)務(wù)。而對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款費用的財稅處理,實務(wù)中處理五花八門,本文結(jié)合案例對關(guān)聯(lián)企業(yè)借款做一探討。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定,上市公司的關(guān)聯(lián)方以支付資金使用費的形式占用上市公司的資金,上市公司應(yīng)按取得的資金使用費,沖減當(dāng)期財務(wù)費用;如果取得的資金使用費超過按1年期銀行存款利率計算的金額的部分,沖減當(dāng)期財務(wù)費用,超過部分,視為關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的捐贈,計入資本公積。
根據(jù)財政部《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008160號)規(guī)定:企業(yè)接受的捐贈和債務(wù)豁免,按照會計準(zhǔn)則規(guī)定。符合確認(rèn)條件的,通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入,應(yīng)作為權(quán)益性交易,相關(guān)利得計入所有者權(quán)益(資本公積)。
案例解析:甲、乙是關(guān)聯(lián)企業(yè),2008年甲企業(yè)投資乙企業(yè)700萬,占乙企業(yè)100%股份。2009年1月1日,乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬,期限1年,年利率5%。
乙企業(yè)所有者權(quán)益構(gòu)成及稅務(wù)分析如下:
1-6月,每月實收資本500萬元,資本公積100萬元,未分配利潤50萬元。
根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法試行》(國稅發(fā)[2009]2號)規(guī)定“權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實收資本(股本)與資本公積之和,則權(quán)益投資為實收資本(股本)與資本公積之和;如果實收資本(股本)與資本公積之和小于實收資本(股本)金額,則權(quán)益投資為實收資本(股本)金額”計算。
即稅法上的權(quán)益投資大于或等于會計上的所有者權(quán)益,稅法上的權(quán)益投資按照取數(shù)從大的原則處理。
1~6月所有者權(quán)益小于實收資本與資本公積之和,權(quán)益投資按實收資本與資本公積之和計算,則權(quán)益投資為600萬元。
7~12月每月實收資本600萬元,資本公積100萬元,未分配利潤100萬元,所有者權(quán)益大于實收資本與資本公積之和,則權(quán)益投資為800萬元。
計算各月平均權(quán)益投資=(權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額)/2=(600×6+800×6)/12=700(萬元)
各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=2000萬元計算關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和=2000/700=2.86
不得扣除利息支出=年度實際支 付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1一標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例)=2000×5%×(1—2/2.86)=120×0.2=30(萬元)
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)第二條規(guī)定:企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的,其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出,在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。
假如甲公司實際稅負(fù)高于乙公司,按照《企業(yè)所得稅法》第六條的規(guī)定,甲公司已經(jīng)將全部利息收入按照高稅負(fù)交納了企業(yè)所得稅,本著公平稅負(fù)的原則,對乙公司支付給甲企業(yè)的利息支出可以全部扣除。
假如甲公司實際稅負(fù)不高于乙公司。則30萬元的利息支出不可以當(dāng)年扣除,也不可以轉(zhuǎn)到以后年度。
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,乙企業(yè)會計處理如下:
借:財務(wù)費用 1000000
貸:應(yīng)付利息 1000000
納稅調(diào)整:假如甲公司實際稅負(fù)不高于乙公司,‘稅法上允許稅前扣除的利息為70萬元,會計上列支的利息為100萬元,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定,此30萬元差異不屬于暫時性差異,而是永久性差異,應(yīng)該按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行處理;如果甲公司實際稅負(fù)高于乙公司,則不產(chǎn)生財稅差異,不進(jìn)行納稅調(diào)整。
甲企業(yè):
關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的利息收入屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入,要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)第四條規(guī)定:企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
這里說的不符合規(guī)定的利息收入包括借款方不得扣除利息支出,以及超過同期銀行貸款利率的金額。
假設(shè)乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬,期限1年,年利率5%,與金融企業(yè)同期同類貸款利率相同。會計處理:
借:銀行存款 1000000
貸:財務(wù)費用 1000000
假設(shè)乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬,期限1年,年利率5%,金融企業(yè)同期同類貸款利率為4%。會計處理:
借:銀行存款 1000000
貸:財務(wù)費用 800000
資本公積 200000