《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備和債券投資的減值準(zhǔn)備。該項(xiàng)規(guī)定沒有涉及往來款項(xiàng)的債權(quán)方由于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)眭差異所形成的遞延所得稅資產(chǎn)的合并抵銷處理，本文試就有關(guān)問題談?wù)効捶ā?
一、壞賬準(zhǔn)備與遞延所得稅資產(chǎn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第31條規(guī)定：持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。第42條規(guī)定：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。因此，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易形成的應(yīng)收賬款，當(dāng)存在減值跡象并確認(rèn)發(fā)生減值時(shí)，按照該準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上，應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值為其賬面余額減去計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的壞賬損失等可以在所得稅前扣除；但不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得在所得稅前扣除。因此，企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提取的壞賬準(zhǔn)備不得在所得稅前扣除，在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上，應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面余額。在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上，應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，使二者之間產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，在應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)，該暫時(shí)性差異會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，在符合確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定：企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。該解釋對(duì)母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品而形成存貨或固定資產(chǎn)等做出了規(guī)定，因此，母公司編制內(nèi)部往來抵銷分錄時(shí)，有兩種選擇：
一是母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目主要是由內(nèi)部銷售形成，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定，合并報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值為零，計(jì)稅基礎(chǔ)為內(nèi)部往來收款方個(gè)別報(bào)表中按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，這樣賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，但是對(duì)于應(yīng)收賬款貨款部分，因收回時(shí)不涉及稅收影響，適用的所得稅稅率為零，則所得稅影響也為零，這樣確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)金額為零。
二是由于該解釋沒有涉及母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目，因此編制內(nèi)部往來抵銷分錄時(shí)可不用考慮《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定。為此，母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款及與此相聯(lián)系按內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷，同時(shí)再將往來收款方在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷即可。
二、內(nèi)部往來涉及遞延所得稅的合并抵銷處理
�。ㄒ唬┦状斡�(jì)提內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備期間所涉及的遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷處理。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一方面要抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款，以及與此相聯(lián)系的壞賬準(zhǔn)備，另一方面也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷。
【例】2008年母公司A本期應(yīng)收子公司B 100 000元賬款，其應(yīng)收賬款按余額5％。計(jì)提壞賬準(zhǔn)各j本期壞賬準(zhǔn)備余額為2 500元。所得稅率為25％。
解析：在母公司A個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)收子公司B的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值=100 000—100 000×0.005=99 500（元）；該項(xiàng)應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為100 000元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=100 000—99 500=500（元），該暫時(shí)性差異會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=500×25％=125（元）。會(huì)計(jì)分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 125
貸：所得稅費(fèi)用 125
2008年末母公司A編制合并報(bào)表時(shí)的有關(guān)抵銷處理如下：抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款、內(nèi)部應(yīng)付賬款，以及內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。
借：應(yīng)付賬款 100 000
貸：應(yīng)收賬款 100 000
借：壞賬準(zhǔn)備 500
貸：資產(chǎn)減值損失 500
將在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷：
借：所得稅費(fèi)用 125
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125
�。ǘ┮院笥�(jì)提或轉(zhuǎn)回內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備期間所涉及的遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷處理。企業(yè)集團(tuán)在以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先，應(yīng)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷。其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷。再次，對(duì)于本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的金額也應(yīng)予以抵銷。最后，將上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷的因內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷而沖回壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)。具體的分三種情況進(jìn)行說明：
1.如果內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上，由于內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等，表明本期沒有收回內(nèi)部應(yīng)收賬款，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款也不用補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備。母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，只需將隨上期內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷而沖回的壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)即可。編制分錄如下：
借：未分配利潤(rùn)——年初 125
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125
其他抵銷分錄略。
2.如果內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額。如上例，假定母公司對(duì)其子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為200 000元，其他政策同上。本期對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加100 000元，在母公司賬上補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備500元。在母公司A個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)收子公司B的應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值=200 000—200 000×0.005=199 000（元）；計(jì)稅基礎(chǔ)為200 000元，賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=200 000—199 000=1 000（元），會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額1 000元和相應(yīng)的應(yīng)繳所得稅，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=1 000×25％=250（元1.該項(xiàng)目期初遞延所得稅資產(chǎn)余額是125元，因此遞延所得稅資產(chǎn)增加=300—125=175（元），會(huì)計(jì)分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 175
貸：所得稅費(fèi)用 175
母公司A編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄時(shí)：
�。�1）將隨上期內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷而沖回的壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)。
借：未分配利潤(rùn)——年初 125
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125
（2）將母公司個(gè)別報(bào)表中因補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備而確認(rèn)的該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)予以沖銷。
借：所得稅費(fèi)用 175
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 175
其他抵銷分錄略。
3.如果內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額。同上例，假定母公司對(duì)其子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為50 000元，其他政策同上。對(duì)于母公司個(gè)別報(bào)表而言，本期對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款減少=100 000－50 000=50 000（元），在母公司賬上沖銷壞賬準(zhǔn)備250元。由于上期內(nèi)部應(yīng)收款本期收回50 000元，這說明上期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備所產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異部分轉(zhuǎn)回。應(yīng)作如下調(diào)整：
借：所得稅費(fèi)用 62.5
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 62.5
母公司A在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：首先，將隨上期內(nèi)部應(yīng)收賬款沖銷而沖回的壞賬準(zhǔn)備的所得稅影響金額調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)。編制分錄如下：
借：未分配利潤(rùn)——年初 125
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 125
其次，將母公司個(gè)別報(bào)表中因沖銷壞賬準(zhǔn)備而轉(zhuǎn)回的該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)合并報(bào)表的影響予以抵銷。編制分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 62.5
貸：所得稅費(fèi)用 62.5
其他抵銷分錄略。