《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定：“企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當分別進行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配。”新《企業(yè)會計準則》附錄也規(guī)定，“無形資產(chǎn)”科目用來“核算企業(yè)持有的無形資產(chǎn)成本，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。”可見，在《企業(yè)會計準則》下，土地使用權(quán)一般應(yīng)在無形資產(chǎn)科目核算。但是，一些企業(yè)雖然表面上看執(zhí)行了《企業(yè)會計準則》，但在一些具體問題上并未嚴格執(zhí)行，如在自行開發(fā)建造廠房等建筑物時，不僅將相關(guān)的征用土地使用權(quán)的成本計入房屋建筑物成本，而且還將征用土地使用權(quán)的全部成本，依據(jù)房屋建筑物的折舊年限計提折舊，從而產(chǎn)生一系列的影響。
【例】甲公司為擴大生產(chǎn)規(guī)模需新建兩個大車間，2006年5月征用了一塊價值為1000萬元，使用年限為50年的土地。2006年12月，在生產(chǎn)線安裝完成后兩個車間同時投入了使用。2007年1月起，甲公司將包括1000萬元土地使用權(quán)成本在內(nèi)的兩個車間固定資產(chǎn)，按照20年的折舊年限計提折舊，直至2009年6月，某稅務(wù)檢查組到甲公司例行檢查2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳情況時一直沒有變化。
檢查組雖然發(fā)現(xiàn)了甲公司存在的其他一些問題，但并未發(fā)現(xiàn)1000萬元土地使用權(quán)成本包含在車間固定資產(chǎn)的計稅成本中，也未發(fā)現(xiàn)甲公司按照房屋、建筑物類固定資產(chǎn)20年的折舊年限并以計提折舊的形式，每年攤銷了50萬元的土地使用權(quán)成本。在檢查即將結(jié)束，全體檢查人員全面匯總、分析檢查情況時，檢查組組長突然意識到未見賬面有為建造兩個大車間而征用土地情況的反映，遂再次仔細查閱了賬面情況，證實甲公司未將兩年前為建造兩個大車間征用的土地使用權(quán)放在“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬戶核算。組長遂詢問甲公司財務(wù)部張部長，張部長解釋說，兩個車間是在2006年執(zhí)行企業(yè)會計制度的最后一年建設(shè)并完工，已按照會計制度的規(guī)定將土地使用權(quán)成本全額打入了車間基建成本，所以賬面沒有反映為無形資產(chǎn)。
至此，似乎應(yīng)該不存在問題了。但組長繼續(xù)詢問了土地使用權(quán)如何攤銷的問題，張部長介紹說，車間竣工投入使用后，按照房屋建筑物固定資產(chǎn)20年折舊年限計提了折舊，而不再是按無形資產(chǎn)攤銷成本。組長又問，按照20年折舊年限計提折舊完畢后，還有30年的使用期就沒有成本了，這怎么辦？張部長立即回答說，就像房屋建筑物20年提完折舊后仍繼續(xù)使用一樣就不再計提折舊。這似乎又很有道理，但這位組長解釋說，對土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)的攤銷與房屋建筑物等固定資產(chǎn)的折舊不同，會計制度、準則和企業(yè)所得稅法均要求企業(yè)在使用年限內(nèi)按照直線法分期平均攤銷，所以，即使按照會計制度上述土地使用權(quán)應(yīng)該打入車間的基建成本，但其中的土地使用權(quán)也應(yīng)該先按照50年使用期限計算各年平均應(yīng)攤銷的金額，再將各年應(yīng)攤銷額以車間折舊的形式計提，再分別計入各月的制造費用，更何況上述土地使用權(quán)應(yīng)該按照會計準則的規(guī)定，在會計準則首次執(zhí)行日，單獨作為無形資產(chǎn)核算并按照無形資產(chǎn)直線攤銷，而且稅法也不允許提前攤銷。
這時，張部長終于明白了存在的兩大錯誤：一是1000萬元土地使用權(quán)應(yīng)該從兩個車間固定資產(chǎn)的成本中分離出來，單獨按照無形資產(chǎn)進行核算。二是對1000萬元土地使用權(quán)應(yīng)該按照50年期限每年攤銷20萬元，2007年和2008年兩年多攤銷的60萬元應(yīng)該轉(zhuǎn)回作追溯調(diào)整。
【分析】
從上述案例介紹可知，甲公司問題的發(fā)生并非出于故意，而是由于對會計準則和稅法的理解有偏差或掌握不到位，但正是由于這種并非故意的行為，不僅使得甲公司不存在因故意舞弊而常見的蛛絲馬跡，而且檢查人員也很難從與被檢查單位的溝通中發(fā)現(xiàn)一些欲蓋彌彰的疑點。可見，檢查此類并非故意舞弊的問題并不一定比檢查故意舞弊的問題來得容易，而且檢查的方式方法也有別于檢查故意舞弊的問題。