《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》（以下簡稱“固定資產(chǎn)準(zhǔn)則”）規(guī)范了固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，旨在保證與固定資產(chǎn)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、折耗費(fèi)用的稅前扣除以及資產(chǎn)處置損益等作出規(guī)定，目的在于保證稅基的確定性和可驗(yàn)證性。本文側(cè)重于兩者的新舊變化及差異事項(xiàng)進(jìn)行比較分析。
一、關(guān)于固定資產(chǎn)的定義
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。從固定資產(chǎn)的定義看，其中“出租”的固定資產(chǎn)，是指用以出租的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。而在稅法中，仍將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理。
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中將使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度視為固定資產(chǎn)的一個(gè)重要特征，但在實(shí)務(wù)中，對于數(shù)量多、單價(jià)低的一些工具、模具、備品備件、辦公用品等資產(chǎn)，基于成本效益原則，通常確認(rèn)為存貨。在《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《條例》）第五十七條中，也規(guī)定了“使用時(shí)間超過12個(gè)月”的條件，那么在納稅處理及稅收執(zhí)法過程中，是否一定要堅(jiān)持稅法的“剛性”而不認(rèn)同會(huì)計(jì)核算的重要性原則呢？筆者認(rèn)為，只要此類資產(chǎn)屬于每年頻繁、均衡采購的物品，納稅人將其作為存貨管理一次計(jì)入當(dāng)期損益后并不會(huì)導(dǎo)致少交、遲交稅款的實(shí)質(zhì)性結(jié)果，就無須強(qiáng)求這種暫時(shí)性差異。否則，如果一只計(jì)算器也要作為固定資產(chǎn)進(jìn)行稅收管理，只能增加不必要的征納成本。
對于構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)，適用不同折舊率或折舊方法。對此，新稅法未置可否，而在“兩法”合并前，在此方面存在一定差異。例如，在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》中曾規(guī)定：“固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合上述原則可予資本化的，應(yīng)當(dāng)在‘固定資產(chǎn)’科目下單設(shè)‘固定資產(chǎn)裝修’明細(xì)科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。如果在下次裝修時(shí)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的‘固定資產(chǎn)裝修’明細(xì)科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。”而《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)房屋裝修費(fèi)稅務(wù)處理問題的批復(fù)》（國稅函[2000]704號(hào)）則規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)發(fā)生的房屋裝修費(fèi)，凡房屋產(chǎn)權(quán)屬于本企業(yè)擁有的，其投入使用前所發(fā)生的房屋裝修費(fèi)，應(yīng)并入房屋價(jià)格，按照稅法所規(guī)定的房屋固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊。筆者認(rèn)為，對于賓館、酒店等特定行業(yè)，存在建筑物間隔性重新裝修的客觀事實(shí)，應(yīng)考慮在政策層面上消除不必要的暫時(shí)性差異。同樣，對于分部確認(rèn)的單項(xiàng)固定資產(chǎn)，是否認(rèn)同這一計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)而分別折舊，也是新稅法實(shí)施后應(yīng)研究的問題。
二、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量
在固定資產(chǎn)的初始計(jì)量方面，會(huì)計(jì)與稅收之間主要存在下列差異：
1、按照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，超過了正常信用條件，通常在3年以上，該類購貨合同實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資產(chǎn)的成本應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。應(yīng)支付的金額與其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目�！稐l例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。這里的歷史成本是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出，稅務(wù)部門一般掌握為各期付款額之和（或發(fā)票票面金額）。由此不但導(dǎo)致后續(xù)會(huì)計(jì)折舊與計(jì)稅折舊存在差異，而且還涉及未來結(jié)轉(zhuǎn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”時(shí)的納稅調(diào)整。
2、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前”所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。而《條例》第五十八條規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。
3、企業(yè)重組中取得的固定資產(chǎn)，其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)通常存在差異。在此暫不作深入討論。
另外，對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，確定其初始入賬成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。《條例》第四十五條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。”在上述原則一致的基礎(chǔ)上，稅法中是否認(rèn)同會(huì)計(jì)估計(jì)的棄置費(fèi)用及其后續(xù)計(jì)量方法，也是值得相關(guān)企業(yè)關(guān)注的問題。
三、后續(xù)計(jì)量
（一）關(guān)于不得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。而《企業(yè)所得稅法》第十一條基于相關(guān)性原則規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除。如果已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)也未投入使用，則相應(yīng)的會(huì)計(jì)折舊應(yīng)作納稅調(diào)增。實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的是，這并非一項(xiàng)永久性差異，而是折舊起點(diǎn)不一致所引發(fā)的暫時(shí)性差異。同時(shí)應(yīng)注意由于前述終止資本化時(shí)點(diǎn)不一致而產(chǎn)生的組合差異。
另外，暫估入賬的固定資產(chǎn)折舊，系依據(jù)固定資產(chǎn)估計(jì)價(jià)值確定其成本，等辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不要求調(diào)整原已計(jì)提的折舊。對此，新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后尚未有最新具體規(guī)定。在實(shí)務(wù)中，如果納稅人固定資產(chǎn)暫估入賬年度與竣工決算年度的稅收待遇相同（即不存在諸如某年減免稅而另一年正常納稅的情形），一般均認(rèn)同會(huì)計(jì)核算的結(jié)果；反之，則要求納稅人追溯調(diào)整。
（二）固定資產(chǎn)折舊方法、年限及殘值率
在此方面，新稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定之間的差異有所縮小。
1、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法�？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等�！稐l例》第五十九條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除�！稐l例》第九十八條規(guī)定：由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)以及常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，方可采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
2、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。新稅法中在延續(xù)原稅法分類規(guī)定固定資產(chǎn)最低折舊年限的基礎(chǔ)上，規(guī)定飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，最低折舊年限為4年，電子設(shè)備最低折舊年限為3年。屬于上述《條例》第九十八條規(guī)定情形的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限方法，但最低折舊年限不得低于《條例》第六十條規(guī)定折舊年限的60%.會(huì)計(jì)估計(jì)的折舊年限低于稅法規(guī)定的折舊年限的，必須進(jìn)行納稅調(diào)整�！稐l例》中允許企業(yè)可以合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，改變了原稅法中統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)固定資產(chǎn)凈殘值率標(biāo)準(zhǔn)的做法。不過，固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，并可進(jìn)行必要的變更。而稅法中則往往強(qiáng)調(diào)一貫性原則，如《條例》第五十九條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。”
在固定資產(chǎn)折舊年限方面，存在一種經(jīng)常引發(fā)爭議的事項(xiàng)，即：當(dāng)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中選擇的某類固定資產(chǎn)折舊年限長于稅法中規(guī)定的最低折舊年限時(shí)，能否先作納稅調(diào)減、后作納稅調(diào)增，從而形成遞延所得稅負(fù)債？
例如，某企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)的某幢房屋折舊年限為30年，該幢房屋的原值為6 000萬元，且與計(jì)稅基礎(chǔ)一致。在不考慮凈殘值的情況下，會(huì)計(jì)折舊每年為200萬元。在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，該企業(yè)擬每年稅前扣除折舊費(fèi)用300萬元，即按房屋的最低折舊年限20年進(jìn)行納稅處理。從而，前20年每年調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬元，隨后10年每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額200萬元。對此，有人認(rèn)為，稅法規(guī)定房屋折舊的最低年限是20年，既然該企業(yè)會(huì)計(jì)折舊年限選擇了30年，須視其放棄了權(quán)益。還有人認(rèn)為，稅前扣除的一個(gè)原則是“實(shí)際發(fā)生”，既然會(huì)計(jì)核算中選擇了30年，納稅申報(bào)時(shí)也只能據(jù)此實(shí)際扣除。筆者認(rèn)為，這些觀點(diǎn)忽視了一個(gè)關(guān)鍵問題，稅法是對納稅人納稅義務(wù)的規(guī)定，對于一些不確定性事項(xiàng)，稅法必須規(guī)定一個(gè)限制性標(biāo)準(zhǔn)。在固定資產(chǎn)折舊方面，企業(yè)低于稅法規(guī)定的最低折舊年限折舊且不作納稅調(diào)整，便違反了稅法規(guī)定的納稅義務(wù)。反之，企業(yè)選擇稅法規(guī)定的最低折舊年限是其擁有的合法權(quán)利。企業(yè)會(huì)計(jì)核算中選擇的折舊年限可能長于或短于《條例》規(guī)定的最低年限，企業(yè)在申報(bào)納稅時(shí)應(yīng)該對此差異進(jìn)行不同方向的納稅調(diào)整，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
（三）固定資產(chǎn)改建支出與大修理支出
固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定后續(xù)支出的處理原則為：凡符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
《條例》第五十八條規(guī)定：“改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)規(guī)定的支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。”《條例》中還規(guī)定：改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限。不過上述規(guī)定中未明確是否可將拆除、替換部分資產(chǎn)的賬面價(jià)值扣除以及如何扣除。事實(shí)上，如果不作扣除，必然導(dǎo)致固定資產(chǎn)成本的虛增，這需要在未來的稅收政策中予以考慮。
在新《企業(yè)所得稅法》第十三條第（一）項(xiàng)中規(guī)定：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出應(yīng)作為長期待攤費(fèi)用。對此，《條例》第六十八條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷。相比而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對符合條件的后續(xù)支出可確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)，而稅法中則確認(rèn)為長期待攤費(fèi)用。
關(guān)于后續(xù)支出資本化與費(fèi)用化的劃分，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中給出的是定性判斷條件。如果一項(xiàng)支出不產(chǎn)生未來效益，只是為滿足固定資產(chǎn)運(yùn)轉(zhuǎn)的正常狀態(tài)，則該項(xiàng)支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入管理費(fèi)用或營業(yè)費(fèi)用等。而《條例》第六十九條中則規(guī)定了定量標(biāo)準(zhǔn)：“企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：（一）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。”不過，由于新稅法中規(guī)定的必須分期攤銷的大修理支出條件較原稅法寬松，減少了這方面的暫時(shí)性差異。
四、固定資產(chǎn)處置
固定資產(chǎn)處置時(shí)，由于會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能不一致，故會(huì)計(jì)處置損益與計(jì)稅所得（損失）的金額相應(yīng)存在差異，產(chǎn)生暫時(shí)性差異的一次性轉(zhuǎn)回。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：盤盈的固定資產(chǎn)作為前期差錯(cuò)處理。在《條例》第五十八條中規(guī)定：盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。一般情況下，企業(yè)應(yīng)在盤盈的年度按該價(jià)值增加計(jì)稅所得。故會(huì)計(jì)上將盤盈資產(chǎn)作為前期差異處理的，應(yīng)作納稅調(diào)增。