按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。”權(quán)責(zé)發(fā)生制原則不僅是計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)所遵循的一項(xiàng)重要原則，也是會(huì)計(jì)核算所遵循的一項(xiàng)基本原則，正確運(yùn)用這一原則，有利于正確反映企業(yè)的納稅所得和經(jīng)營成果，有利于更好地協(xié)調(diào)稅會(huì)差異。通過2008年和2009年度企業(yè)匯算清繳，筆者發(fā)現(xiàn)在企業(yè)所得稅稅前扣除政策的實(shí)際執(zhí)行中，需更加合理地運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對有關(guān)政策的執(zhí)行口徑進(jìn)行優(yōu)化，減少稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理之間的差異，避免出現(xiàn)不必要的納稅調(diào)整，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。現(xiàn)將筆者對幾類可以更好地運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，減少稅會(huì)差異的建議提出，供大家參考：
一、以實(shí)際發(fā)放或?qū)嶋H繳納作為稅前扣除條件的涉稅項(xiàng)目，可以按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則在涉稅項(xiàng)目發(fā)生的所屬期進(jìn)行扣除
�。ㄒ唬┕べY薪金支出及“三費(fèi)”的扣除
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號(hào)，以下簡稱國稅函[2009]3號(hào)）第一條的規(guī)定，“《實(shí)施條例》第三十四條所稱的”合理工資薪金“，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金”；同時(shí)國稅函[2009]3號(hào)第一條第（四）款規(guī)定，“企業(yè)對實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。” 目前在政策執(zhí)行中，通常是以企業(yè)實(shí)際發(fā)放并代扣職工個(gè)人所得稅的時(shí)間作為工資薪金（以下簡稱工資）支出稅前扣除的時(shí)間。以2008年12月份的工資為例，由于發(fā)放2008年度工資并代扣職工個(gè)人所得稅的時(shí)間通常在2009年1月，因此在實(shí)際執(zhí)行中要求企業(yè)12月份會(huì)計(jì)已計(jì)提的工資在2008年當(dāng)年不得扣除，在2009年度進(jìn)行稅前扣除。企業(yè)在進(jìn)行2008年度納稅申報(bào)時(shí)需對在會(huì)計(jì)上已計(jì)入當(dāng)期損益的12月份工資進(jìn)行納稅調(diào)增， 2009年度發(fā)放后在年度納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)減。企業(yè)2009年12月份工資在2010年1月發(fā)放時(shí)也采用這種方式進(jìn)行稅務(wù)處理。這種處理方式造成企業(yè)2009年度納稅申報(bào)中會(huì)出現(xiàn)調(diào)減2009年1月份發(fā)放的2008年度12月份工資，同時(shí)調(diào)增2009年12月份已計(jì)提但尚未發(fā)放的工資的現(xiàn)象。企業(yè)在一個(gè)納稅年度需同時(shí)對兩年工資的稅會(huì)差異進(jìn)行調(diào)整，增加了企業(yè)納稅調(diào)整的工作量。對于企業(yè)在年度納稅申報(bào)期內(nèi)出現(xiàn)的上述問題，筆者建議可遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，以工資發(fā)生的時(shí)間作為稅前扣除的所屬時(shí)間，以是否符合國稅函[2009]3號(hào)的規(guī)定作為能否稅前扣除的條件。即企業(yè)在年度納稅申報(bào)期內(nèi)發(fā)放的符合國稅函[2009]3號(hào)規(guī)定條件的工資，可以在其申報(bào)所屬年度稅前扣除。這種處理方式可以在一定程度上協(xié)調(diào)稅會(huì)差異，減少企業(yè)不必要的納稅調(diào)整事項(xiàng)。如企業(yè)在2010年1月或在2009年年度納稅申報(bào)期結(jié)束（2010年5月31日）前發(fā)放2009年12月份工資，可以將工資扣除在2009年度。
工資按照發(fā)生的所屬期扣除后，以工資支出作為計(jì)算扣除限額基數(shù)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出和工會(huì)經(jīng)費(fèi)在扣除中存在的稅會(huì)差異等問題也可以參照上述處理方式予以解決。
（二）五險(xiǎn)一金和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的扣除
按照《實(shí)施條例》第三十五條的規(guī)定，“企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。”； 按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi) 補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2009]27號(hào)，以下簡稱財(cái)稅[2009]27號(hào)）的規(guī)定，“企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除”。對于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金（以下簡稱五險(xiǎn)一金）和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)（以下簡稱兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)）的稅前扣除所屬時(shí)間，目前通常是在企業(yè)實(shí)際繳納或支付的當(dāng)期稅前扣除。這種處理方式對于企業(yè)會(huì)計(jì)處理在12月份但實(shí)際繳納或支付時(shí)間在次年1月份的五險(xiǎn)一金和兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)同樣帶來操作上的不便。對于此問題，筆者建議仍可以遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，以五險(xiǎn)一金和兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)發(fā)生的時(shí)間作為稅前扣除的所屬時(shí)間，不是以實(shí)際繳納或支付的當(dāng)期作為稅前扣除的時(shí)間。對于企業(yè)在年度納稅申報(bào)前繳納或支付的符合《實(shí)施條例》和財(cái)稅[2009]27號(hào)規(guī)定條件的五險(xiǎn)一金和兩項(xiàng)補(bǔ)充保險(xiǎn)，可以扣除在其發(fā)生年度。
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按照《企業(yè)所得稅法》第八條和《實(shí)施條例》第三十一條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加（以下簡稱稅金）準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。由于企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與稅款的繳納時(shí)間存在差異，目前對于稅金的稅前扣除時(shí)間各地區(qū)掌握不盡一致。有的是以實(shí)際繳納時(shí)間作為稅前扣除的時(shí)間，有的是以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作為稅前扣除的時(shí)間。對于此問題，筆者建議可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將稅金扣除在其納稅義務(wù)發(fā)生期間，而不是繳納期間。企業(yè)補(bǔ)繳以前年度稅款，也應(yīng)在稅款的所屬期間進(jìn)行扣除。如企業(yè)2010年1月繳納因2009年12月份提供勞務(wù)而發(fā)生的營業(yè)稅時(shí)，該筆稅款應(yīng)扣除在營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生期間（2009年12月），而不是扣除在稅款繳納期間（2010年1月）。
二、對于已發(fā)生而未取得有效憑證的稅前扣除項(xiàng)目，可以在取得有效憑證后按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則在涉稅項(xiàng)目發(fā)生的所屬期扣除
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉通知》（國稅發(fā)[2009]114號(hào)）第六條的規(guī)定：“企業(yè)未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。”考慮到目前我國對流轉(zhuǎn)稅的管理，主要遵循以票管稅的理念，因此為保證稅收管理體系的完備，對于按照《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定應(yīng)開具發(fā)票的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)從銷貨方、提供勞務(wù)方或讓渡資產(chǎn)使用權(quán)方取得其開具的合法有效的發(fā)票才可以作為稅前扣除憑證，從企業(yè)所得稅前扣除。 對于企業(yè)已發(fā)生而未取得發(fā)票等有效憑證的稅前扣除項(xiàng)目，如租金、特許權(quán)使用費(fèi)等支出，不得從當(dāng)期稅前扣除。當(dāng)企業(yè)取得此類支出的發(fā)票等有效憑證時(shí)，筆者建議可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，追溯調(diào)整在項(xiàng)目發(fā)生的所屬期進(jìn)行扣除。
如A企業(yè)2009年8月1日經(jīng)授權(quán)使用B企業(yè)的品牌進(jìn)行經(jīng)營，授權(quán)期限為一年，至2010年7月31日。2010年8月15日A企業(yè)向B企業(yè)支付特許權(quán)使用費(fèi)120萬元，B企業(yè)收到特許使用費(fèi)后向A企業(yè)開具發(fā)票。對于此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，A企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)將特許使用費(fèi)分期計(jì)入2009年8月至2010年7月各期間的成本費(fèi)用，其中計(jì)入2009年的特許權(quán)使用費(fèi)為50萬元，計(jì)入2010年的特許權(quán)使用費(fèi)為70萬元。在2009年度納稅申報(bào)時(shí)，因該筆特許權(quán)使用費(fèi)未取得稅前扣除憑證（發(fā)票），因此不得從稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)整。在2010年8月A企業(yè)取得扣除憑證（發(fā)票）時(shí)，可以將屬于2009年發(fā)生的50萬元特許權(quán)使用費(fèi)扣除在2009年度，調(diào)整2009年度納稅申報(bào)。
三、對于企業(yè)符合經(jīng)營常規(guī)的個(gè)別已發(fā)生而未取得有效憑證的稅前扣除項(xiàng)目，可以先按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行扣除
按照《實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的符合條件的借款利息支出，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)發(fā)生的利息支出，通常是借款人在借款到期后還本付息，資金借出方收到借款人償付的本息后向借款人開具發(fā)票。在這種情況下，對于企業(yè)因借入資金而發(fā)生的利息支出，如果在發(fā)生當(dāng)期因未取得有效憑證（發(fā)票）而不予扣除，在企業(yè)取得有效憑證（發(fā)票）時(shí)再進(jìn)行扣除，會(huì)帶來大范圍的納稅申報(bào)調(diào)整工作�？紤]到企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中向外部借入資金是十分普遍的現(xiàn)象，為此筆者建議對于利息支出等極特殊的稅前扣除項(xiàng)目，可以由企業(yè)先按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在利息發(fā)生時(shí)進(jìn)行扣除，待借款到期后再以是否取得扣除憑證（發(fā)票）作為判斷其以前年度稅前扣除利息支出是否真實(shí)合法的依據(jù)。如借款到期后借款人仍未取得稅前扣除憑證（發(fā)票），則其以前年度已經(jīng)扣除的利息應(yīng)做納稅調(diào)整，調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并重新計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。