非同一控制下，通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其會計(jì)處理關(guān)鍵有三步。
第一步：調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額。
1.合并前采用成本法核算的，其賬面余額一般無需調(diào)整。
2.合并前采用權(quán)益法核算的，應(yīng)將其賬面價值恢復(fù)至取得投資時的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。
第二步：比較每一單項(xiàng)交易時的成本與交易時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
第三步：對于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動，相對于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。
其中，屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價值量，在合并財務(wù)報表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積。
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》增加了第四步會計(jì)處理：
�。ㄒ唬┰趥�別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。
�。ǘ┰诤喜⒇攧�(wù)報表中，對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價值與其賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。
【案例一】合并前采用權(quán)益法核算的多次合并。
A公司于2009年1月1日以貨幣資金700萬元取得了B公司30%的所有者權(quán)益，B公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是2200萬元。假設(shè)不考慮所得稅的影響。A公司和B公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。A、B公司不受同一企業(yè)控制。
2010年1月1日，B公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為60萬元，賬面價值為20萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。2010年1月1日，B公司所有者權(quán)益的賬面價值分別為股本1000萬元、資本公積400萬元、盈余公積76萬元、未分配利潤648萬元。
B公司于2010年度實(shí)現(xiàn)凈利潤160萬元，沒有支付股利，沒有發(fā)生資本公積變動的業(yè)務(wù)。
2011年1月1日，A公司以貨幣資金1000萬元進(jìn)一步取得B公司40%的所有者權(quán)益，因此取得了控制權(quán)。B公司在該日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值是2380萬元。
2011年1月1日，B公司除一項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產(chǎn)的公允價值為78萬元，賬面價值為18萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為9年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。2011年1月1日，B公司所有者權(quán)益的賬面價值分別為股本1000萬元、資本公積460萬元、盈余公積92萬元、未分配利潤828萬元。
相關(guān)會計(jì)處理如下（單位：萬元，下同）：
1.（1）2010年1月1日
借：長期股權(quán)投資 700
貸：銀行存款 700 （2）2010年12月31日
借：長期股權(quán)投資 46.8 {[160－（60－20）÷10]×30%}
貸：投資收益 46.8 （3）2011年1月1日
借：長期股權(quán)投資 1000
貸：銀行存款 1000
2.A公司對B公司追加投資后，對原持股比例由權(quán)益法改為成本法
借：盈余公積 4.68
利潤分配——未分配利潤 42.12
貸：長期股權(quán)投資 46.8
3.A公司對B公司投資形成的商譽(yù)的價值
原持有30%股份應(yīng)確定的商譽(yù)＝700－30%×2200＝40（萬元）；
進(jìn)一步取得的40%股份應(yīng)確定的商譽(yù)＝1000－40%×2380＝48（萬元）；
A公司對B公司投資形成的商譽(yù)＝40＋48＝88（萬元）。
4.對子公司個別報表調(diào)整
借：固定資產(chǎn) 60
貸：資本公積 60
5.長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法
借：長期股權(quán)投資 46.8
貸：盈余公積 4.68
利潤分配———未分配利潤 42.12
借：長期股權(quán)投資 7.2[（2380－2200）×30%－46.8]
貸：資本公積 7.2
6.合并日與投資有關(guān)的抵消分錄
借：股本 1000
資本公積 460
盈余公積 92
未分配利潤 828
商譽(yù) 88
貸：長期股權(quán)投資 1754（700＋1000＋46.8＋7.2）
少數(shù)股東權(quán)益 714[（1000＋460＋92＋828）×30%]
7.按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》規(guī)定，原持有30%股權(quán)在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝2380×30%＝714（萬元），持有30%股權(quán)賬面價值為746.8萬元，差額32.8萬元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
【案例二】合并前采用成本法核算的多次合并。
甲公司于2009年1月1日以1000萬元取得乙公司10%的股份，取得投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值為9000萬元。甲公司未以任何方式參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。2010年1月1日，甲公司另支付5000萬元取得乙公司50%的股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為9500萬元。乙公司2009年實(shí)現(xiàn)的留存收益為300萬元，未進(jìn)行利潤分配。甲公司和乙公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積。
相關(guān)會計(jì)處理如下：
1.2009年1月1日
借：長期股權(quán)投資 1000
貸：銀行存款等 1000
2.購買日2010年1月1日
借：長期股權(quán)投資 5000
貸：銀行存款 5000
3.合并時點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)
原持有10%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝1000－9000×10%＝100（萬元）；
進(jìn)一步取得50%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝5000－9500×50%＝250（萬元）；
合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝100＋250＝350（萬元）。
4.凈資產(chǎn)公允價值資產(chǎn)增值的處理
原持有10%股份在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝9500×10%=950（萬元）。
原取得投資時應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的份額＝9000×10%=900（萬元）；
兩者之間差額50萬元在合并財務(wù)報表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)留存收益的部分30萬元（300×10%），調(diào)整合并財務(wù)報表中的盈余公積和未分配利潤剩余部分20萬元調(diào)整資本公積。
借：長期股權(quán)投資 50
貸：盈余公積 3
利潤分配——未分配利潤 27
資本公積 20
5.按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號》規(guī)定，原持有10%股權(quán)在購買日對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值＝9500×10%＝950（萬元），持有10%股權(quán)賬面價值為1000萬元，差額50萬元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。