劉天永：欠稅限制出境制度再思考

《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實施細則》明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人或其法定代表人在出境前未向稅務機關繳納稅款、滯納金或提供擔保的，稅務機關有權通知出入境管理機關限制該納稅人或其法定代表人出境。因此，欠稅限制出境屬于限制人身自由的一項行政處罰。

但實際上，中國《行政處罰法》第八條關于行政處罰種類中，并未規(guī)定行政機關享有限制人身自由的權力，僅第八條第七項以兜底條款的形式規(guī)定“法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰也屬于行政處罰的種類”。因此，結合欠稅限制出境措施實施的目的、程序、責任主體來看，可將其歸類為一項限制人身自由的行政處罰。

欠稅限制出境是指欠繳稅款的納稅人在出境前應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供相當于欠稅數額的納稅擔保才能出境，否則稅務機關可以通知出人境管理機關阻止其出境的一種稅收征管制度。該項措施可有效防止國家稅款流失，但因欠缺明確的法律規(guī)范統(tǒng)籌，實踐中存在一些需要加以重視的問題。

一、欠稅限制出境措施的積極作用：防止稅款流失

欠稅限制出境是稅收保全措施的一種，它對國家稅收債權的實現(xiàn)起到一定的作用?！抖愂照魇展芾矸ā返?4條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。”《實施細則》第74條進一步規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”這樣，對需要出境的納稅人而言，欠稅限制出境會給其造成一種壓力，這種壓力會督促納稅人及時向稅務機關清繳所欠稅款或者提供相應的納稅擔保，從而最終促使國家稅收債權的實現(xiàn)。

二、欠稅限制出境應適用法律保留原則

關于欠稅限制出境的規(guī)定，散見于各項法律文件之中，一般以兜底條款的形式出現(xiàn)，缺乏明確的規(guī)定。中國有關欠稅限制出境問題的處理主要適用《稅收征收管理法》第44條及其《實施細則》第74條的規(guī)定以及《阻止欠稅人出境實施辦法》(國稅發(fā)〔1996〕215號)和國家稅務總局頒布的《國家稅務總局關于認真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實施辦法的通知》(國稅發(fā)〔1996〕216號)。《中華人民共和國出境入境管理法》第 12條規(guī)定: “有下列情形之一的，不批準出境: （一）未持有效出境入境證件或者拒絕、逃避接受邊防檢查的；（二）被判處刑罰尚未執(zhí)行完畢或者屬于刑事案件被告人、犯罪嫌疑人的；（三）有未了結的民事案件，人民法院決定不準出境的；（四）因妨害國（邊）境管理受到刑事處罰或者因非法出境、非法居留、非法就業(yè)被其他國家或者地區(qū)遣返，未滿不準出境規(guī)定年限的；（五）可能危害國家安全和利益，國務院有關主管部門決定不準出境的；（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定不準出境的其他情形?！吨腥A人民共和國護照法》第 13 條規(guī)定: “申請人有下列情形之一的，護照簽發(fā)機關不予簽發(fā)護照: ( 一) 不具有中華人民共和國國籍的；( 二) 無法證明身份的；( 三) 在申請過程中弄虛作假的；( 四) 被判處刑罰正在服刑的；( 五) 人民法院通知有未了結的民事案件不能出境的；( 六) 屬于刑事案件被告人或者犯罪嫌疑人的；( 七) 國務院有關主管部門認為出境后將對國家安全造成危害或者對國家利益造成重大損失的。”由此可見，在《出境入境管理法》以及《護照法》中，關于欠稅出境限制的規(guī)定并未予以明確，只是放在最后一項的兜底條款中，作為法律保留。

以法律保留原則來檢驗欠稅限制出境的正當性，可以從法律明確性和授權明確性兩方面來進行。但由于欠稅限制出境在法律明確性方面目前并無爭議，因此，審查的重點放在授權明確性上。而授權明確性需要解決的重點問題是，欠稅限制出境是否可以由法律授權給行政機關制定行政法規(guī)，即欠稅限制出境是屬于絕對法律保留事項，還是屬于相對法律保留事項。

三、欠稅限制出境的范圍有待優(yōu)化

1、欠稅限制出境人范圍的限定有違稅制統(tǒng)一和稅收公平原則

《稅收征收管理法》第44條規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境。”《實施細則》第74條進一步規(guī)定:“欠繳稅款的納稅人或者其法定代表人在出境前未按照規(guī)定結清應納稅款、滯納金或者提供納稅擔保的，稅務機關可以通知出入境管理機關阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國家稅務總局會同公安部制定。”《稅收征收管理法》沒有將納稅人法定代表人以外的企業(yè)實際控制人納入其調整范疇，從而導致稅務機關對納稅人法定代表人以外的負責人的欠稅限制出境案件的處理，已不符合現(xiàn)實要求：第一，中國《刑法》第205條關于單位犯罪的規(guī)定中，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員按法定情節(jié)予以刑事處罰；第二，企業(yè)實際經營活動中，納稅人的法定代表人可能僅是企業(yè)的股東，未必參與財務的管理，如果企業(yè)財務負責人采取一定方式為企業(yè)逃避繳納稅款而受到刑法處罰，而未知情的企業(yè)法定代表人卻要被限制離境，這顯然是有違法之公平原則的。因此，我們認為，在接下來的立法活動中，應將限制離境人員的范圍擴大至企業(yè)的實際控制人或直接責任人員。

2、將無償債能力者納入欠稅限制出境的范圍有違適當性原則

事實上，并不是所有存在欠稅且未提供擔保的行為都適合采用欠稅限制出境措施。這種“一刀切”的做法并不符合日常生活的實際需求，更有違比例原則的要求。對欠稅法人的財產采取稅收財產保全措施，也是稅務機關履行職權調查主義的需要。因為在對確定法人有無償債能力進行判斷時，稅務機關必然要對欠稅法人的財產狀況進行調查核實。經調查后，一旦發(fā)現(xiàn)欠稅法人擁有償債能力，則稅務機關應當立即對欠稅法人的財產采取稅收財產保全措施，以防止欠稅法人通過轉移或隱匿財產等方式逃避納稅義務的履行。至于對無償債能力的法人實施欠稅限制出境措施，因其無法實現(xiàn)稅收保全的效果而不符合比例原則的適當性原則。我們認為，在接下來的立法活動中，可將無償債能力者排除限制出境的范圍之時，易應允許欠稅人在特定情形下可例外豁免，例如為國家公務活動出境等等。

3、欠稅限制出境所欠稅款數額的規(guī)定待調整

欠稅限制出境措施的實施，需要多個部門的協(xié)同進行，其所需的成本也是非常大的，如果納稅人所欠繳的稅款及滯納金、罰款總額過低，甚至其境內財產足以抵扣，則不必要對其欠稅限制出境。但事實上，《稅收征收管理法》沒有對欠稅限制出境的欠稅數額標準予以符合時代發(fā)展要求的修正，導致至今仍適用《國家稅務總局關于認真貫徹執(zhí)行阻止欠稅人出境實施辦法的通知》第一條的規(guī)定:“各地稅務機關對欠稅人實施出境限制應嚴格掌握，原則上個人欠稅3萬元以上，企業(yè)欠稅20萬元以上，方可函請公安邊防部門實施邊控。但對拒不辦理納稅申報的，可不受上述金額限制。”該項規(guī)定的數額顯然較于目前進行欠稅限制出境措施實施的成本開說過低，因此，有必要對《通知》所限定的數額予以提高。