如何破解無(wú)現(xiàn)金交易股權(quán)轉(zhuǎn)讓征管困局

     一些中小企業(yè)頻繁以無(wú)現(xiàn)金交易形式，無(wú)償受讓其關(guān)聯(lián)企業(yè)持有的股權(quán)。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)并要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款時(shí)，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及稅額通常較大，企業(yè)往往無(wú)力承擔(dān)，使股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理陷入困境。筆者建議稅務(wù)機(jī)關(guān)從源頭采取措施，實(shí)現(xiàn)有效應(yīng)對(duì)。

    筆者在征管實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，一些中小企業(yè)頻繁以無(wú)現(xiàn)金交易形式，受讓其關(guān)聯(lián)企業(yè)持有的股權(quán)。這種轉(zhuǎn)讓通常無(wú)正當(dāng)理由，表現(xiàn)為無(wú)償轉(zhuǎn)讓，或?qū)嶋H不收（付）款的轉(zhuǎn)讓。按照我國(guó)稅法規(guī)定，這種轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，但相關(guān)企業(yè)通常并未申報(bào)相關(guān)稅款。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)并要求企業(yè)補(bǔ)繳稅款時(shí)，由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及稅額通常較大，企業(yè)往往無(wú)力承擔(dān)，使股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理陷入困局。筆者研究認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可從源頭采取措施，破解這個(gè)征管難題。

    案例：無(wú)現(xiàn)金交易股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式不一

    根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家工商行政管理總局關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)工商合作，實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2011〕126號(hào)）規(guī)定，某市國(guó)稅局與工商局通力合作，獲取本地2012年度企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，實(shí)現(xiàn)共享。利用這個(gè)信息共享平臺(tái)，國(guó)稅人員很快發(fā)現(xiàn)幾個(gè)沒(méi)有申報(bào)納稅的股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例。通過(guò)調(diào)查核實(shí)，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，這些股權(quán)轉(zhuǎn)讓雖然形式不一，但都發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，且都屬于無(wú)現(xiàn)金交易。以下面兩個(gè)案例為例。

    案例一：A公司為小型微利企業(yè)，B公司是A公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)。2012年，B公司將其持有C公司的800萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了A公司。相關(guān)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定，此次轉(zhuǎn)讓為無(wú)償轉(zhuǎn)讓。A公司對(duì)于這筆股權(quán)收入沒(méi)有作賬務(wù)處理。

    圍繞這個(gè)問(wèn)題，稅務(wù)人員查找了相關(guān)法律條文。

    企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。該條文列舉了銷售貨物收入等九項(xiàng)收入內(nèi)容，其中包括第八項(xiàng)接受捐贈(zèng)收入。

    企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（八）項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）第一條規(guī)定：“企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”

    根據(jù)上述法律規(guī)定，稅務(wù)人員調(diào)增A公司2012年度應(yīng)納稅所得額800萬(wàn)元，要求A公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅800×25%=200（萬(wàn)元），并作出了加收滯納金的處理決定。

    案例二：D公司為小型微利企業(yè)，E公司是D公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)。2011年，E公司將其持有F公司的800萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了D公司。轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定，D公司應(yīng)支付E公司800萬(wàn)元。但D公司一直沒(méi)有支付這筆款項(xiàng)，將這筆收入計(jì)入了其他應(yīng)付款科目。2012年，D公司又將這筆800萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了E公司。轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定，E公司應(yīng)支付D公司800萬(wàn)元。同樣，E公司也一直沒(méi)有支付這筆款項(xiàng)。D公司將這筆轉(zhuǎn)讓計(jì)入了其他應(yīng)收款科目。

    “為什么沒(méi)有及時(shí)支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，并履行相關(guān)納稅義務(wù)？”面對(duì)稅務(wù)人員的詢問(wèn)，D公司財(cái)務(wù)人員回答說(shuō)，這是平價(jià)轉(zhuǎn)讓，公司實(shí)際上并沒(méi)有收益。

    稅務(wù)人員查找了相關(guān)的法律條文。

    企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條第三款規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本。從D公司和E公司的轉(zhuǎn)讓協(xié)議和賬務(wù)情況來(lái)看，D公司應(yīng)以現(xiàn)金形式支付E公司800萬(wàn)元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，但D公司實(shí)際并未支付相關(guān)現(xiàn)金，也沒(méi)有任何支付憑據(jù)，因此，該股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為零。

    《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條規(guī)定：“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。”根據(jù)這一規(guī)定，由于D公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議2012年已生效，且已在工商局完成股權(quán)變更手續(xù)，D公司2012年應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入800萬(wàn)元。于是，稅務(wù)人員調(diào)增D公司2012年度應(yīng)納稅所得額800萬(wàn)元（800萬(wàn)元-0元），要求其補(bǔ)繳企業(yè)所得稅800×25%=200（萬(wàn)元），并依法作出了加收滯納金的處理決定。

    對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的上述處理決定，涉案的A公司和D公司均表示認(rèn)同，沒(méi)有提出異議。不過(guò)，實(shí)際情況是，這兩家企業(yè)都是小型微利企業(yè)，并無(wú)能力承擔(dān)多達(dá)200萬(wàn)元的稅款。

    該局稅務(wù)人員在檢查中發(fā)現(xiàn)，存在類似問(wèn)題的企業(yè)不少，且多為中小企業(yè)，有些甚至是小微企業(yè)。這些企業(yè)通常注冊(cè)資本少，資產(chǎn)少，人員少，收入少，利潤(rùn)少，被查后無(wú)力承擔(dān)大額稅款。

    分析：為什么涉及稅款很難征收到位

    有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收政策明確，為什么涉及稅款難以征收到位？筆者研究認(rèn)為，主要有以下三點(diǎn)原因。

    一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓不以營(yíng)利為目的。上述發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的中小企業(yè)，均不是以投資為主業(yè)。其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間頻繁地進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不以營(yíng)利為目的，通常屬于無(wú)償轉(zhuǎn)讓，或者雖形式上為有償，但實(shí)際上無(wú)需支付對(duì)價(jià)。很多只是在工商登記上改個(gè)名字，并沒(méi)有進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。因此，相關(guān)企業(yè)認(rèn)為，這不涉及納稅問(wèn)題。事實(shí)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)如不與工商部門共享信息，也難發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅款。

    至于企業(yè)為什么要進(jìn)行這樣的無(wú)償轉(zhuǎn)讓，有的企業(yè)解釋說(shuō)，其投資方（法定代表人或自然人）投資了很多企業(yè)，不想露富，于是將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了關(guān)聯(lián)企業(yè)作為投資方。有的企業(yè)解釋說(shuō)，按政策規(guī)定，投資方不能投資某類企業(yè)，其為符合規(guī)定而將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給了關(guān)聯(lián)企業(yè)作為投資方。還有企業(yè)表示，這么處理，只是聽(tīng)從相關(guān)方面的命令，其中原因并不清楚。由于投資方可能是外地企業(yè)或個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常難以查證。另外，在現(xiàn)有法制環(huán)境下，即使企業(yè)表示這種股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒(méi)有任何理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能強(qiáng)制其解釋。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以了解這種轉(zhuǎn)讓背后的秘密。

    二是對(duì)被投資企業(yè)沒(méi)有實(shí)際控制權(quán)。上述發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的中小企業(yè)，多對(duì)被投資企業(yè)沒(méi)有實(shí)際控制權(quán)，無(wú)法干預(yù)被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，也沒(méi)有從被投資企業(yè)取得投資收益，只是在工商登記上掛個(gè)名字，并不能控制被投資企業(yè)。企業(yè)認(rèn)為，其只是在投資方的指令下將股權(quán)從左手倒到右手。

    三是沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入。上述發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的中小企業(yè)，無(wú)論轉(zhuǎn)讓股權(quán)還是接受股權(quán)，均無(wú)經(jīng)濟(jì)利益流入。雖然股權(quán)屬于非貨幣性資產(chǎn)，但如上所述，企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)沒(méi)有實(shí)際控制權(quán)，也沒(méi)有處置權(quán)，因此難以從轉(zhuǎn)讓或接受股權(quán)行為中獲得利益。雖然企業(yè)所得稅收入確認(rèn)原則中沒(méi)有“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，但確實(shí)沒(méi)有相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，因此企業(yè)難以承擔(dān)稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不好執(zhí)行。

    建議：不妨從源頭采取多項(xiàng)監(jiān)管措施

    企業(yè)發(fā)生無(wú)正當(dāng)理由的無(wú)償股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為后，有明確的適用政策，企業(yè)卻往往不申報(bào)相關(guān)稅款，即使被查出也無(wú)力繳納稅款。這使股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理陷入困境。如何破解這個(gè)困局？筆者建議稅務(wù)機(jī)關(guān)采取源頭控管措施。

    關(guān)聯(lián)企業(yè)間頻繁地進(jìn)行無(wú)現(xiàn)金交易股權(quán)轉(zhuǎn)讓，有違常理。但在現(xiàn)有征管條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以發(fā)現(xiàn)其背后隱藏什么利益，也沒(méi)有權(quán)力禁止這種行為。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為嚴(yán)格按照適用政策征稅，讓企業(yè)感到心疼，迫使企業(yè)減少這種行為。

    如果企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不以營(yíng)利為目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)變“以征稅為目的”為“以杜絕這種行為為目的”。在這個(gè)主導(dǎo)思想下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可加強(qiáng)與工商部門聯(lián)合，從源頭上監(jiān)管股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。比如當(dāng)轉(zhuǎn)讓方到工商部門辦理股權(quán)登記變更手續(xù)時(shí)，工商部門要求其提供稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的相關(guān)完稅證明，否則不予變更。若企業(yè)無(wú)力承擔(dān)相應(yīng)稅款，就無(wú)法提供完稅證明，也就無(wú)法進(jìn)行股權(quán)登記變更，從而杜絕這種無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為。

    作者單位：北京市國(guó)稅局第一直屬稅務(wù)分局