劉天永：“避稅”合法嗎

避稅，是指納稅人為達(dá)到遲延、減輕或者免除稅負(fù)的目的，在不違反法律的前提下，所采取的一切行為。與此同時(shí)，與避稅密切相關(guān)的國(guó)際避稅是一個(gè)較為復(fù)雜的概念。聯(lián)合國(guó)稅收專家小組解釋認(rèn)為，“跨國(guó)避稅相對(duì)而言是一個(gè)比較不明確的概念，很難用人們所普遍接受的措辭對(duì)它作出定義。

一般說(shuō)來(lái)，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來(lái)安排自己的事務(wù)，以減少他本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅所使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質(zhì)。”《國(guó)際稅收詞匯》中關(guān)于避稅的解釋則強(qiáng)調(diào)了避稅手段的合法性。

關(guān)于“避稅”是否合法的研究，我國(guó)部分學(xué)者認(rèn)為，避稅是違法的，即使法律沒(méi)有明文規(guī)定，但因其明顯違背稅制公平的原則，有損稅法的實(shí)質(zhì)正義，就應(yīng)受到法律規(guī)制。但事實(shí)是，避稅是企業(yè)基于逐利性的固有本質(zhì)，為節(jié)省稅收負(fù)擔(dān)，降低生產(chǎn)成本，在法無(wú)禁止的范圍內(nèi)，通過(guò)改變經(jīng)營(yíng)形式或組織架構(gòu)的方式，降低稅負(fù)的一種行為。由此看來(lái)，避稅僅是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的一種手段并無(wú)不合理之處。那么，“避稅”行為到底違不違法呢？

一、為什么說(shuō)避稅不違法？

（一）法無(wú)禁止即自由

從法律規(guī)定上看，現(xiàn)有的法律文件，尚未對(duì)避稅做出明確的禁止性規(guī)定。但有人認(rèn)為，“偷稅”是避稅的一種方式，法律關(guān)于“偷稅”的規(guī)定，即是對(duì)避稅行為的禁止。我國(guó)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收人，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”《刑法》第六節(jié)對(duì)逃稅罪也做出了相應(yīng)規(guī)定。本文認(rèn)為，“避稅”并不等于“偷稅”，二者之間有實(shí)質(zhì)性的區(qū)別。首先，避稅沒(méi)有違反法律（包括稅法和刑法），而偷稅是以違反刑法（欺詐行為）或違反稅法（多列支出、不列或少列收人）為前提的；其次，避稅是納稅人通過(guò)改變經(jīng)營(yíng)行為或經(jīng)營(yíng)方式阻止納稅義務(wù)發(fā)生，而偷稅是在納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生的情況下通過(guò)篡改發(fā)票或賬簿等手段隱瞞納稅義務(wù)。因此，不能簡(jiǎn)單的將“偷稅”納入“避稅”的范疇。本文認(rèn)為，企業(yè)利用法律預(yù)留的空間，規(guī)劃財(cái)富，并沒(méi)有觸及法律文義規(guī)定，“避稅”違法的觀點(diǎn)，缺乏法律依據(jù)。

（二）“稅收法定主義”的理念所在

從學(xué)理上講，“避稅”并沒(méi)有違背“稅收法定主義”的原則。稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、稅捐法定主義、稅收法定主義原則和稅收法定原則等，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。“稅收法定主義原則”作為稅法頒行的帝王原則，強(qiáng)調(diào)的唯一條件即“法定”，法無(wú)規(guī)定即不納稅。

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者陳清秀認(rèn)為：“稅捐規(guī)避乃是指利用私法自治契約自由原則對(duì)于私法上法形式之選擇可能性，從私經(jīng)濟(jì)交易之正常觀點(diǎn)來(lái)看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法律形式，于結(jié)果上實(shí)現(xiàn)所意圖之經(jīng)濟(jì)目的或經(jīng)濟(jì)成果，但因不具備對(duì)應(yīng)于通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負(fù)擔(dān)。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為：“稅法所規(guī)定的課稅要件已把各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)乃至經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象類型化，這些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)乃至經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象在意思自治和契約自由原則規(guī)制下，可以自行選擇某種法律形式以達(dá)成一定經(jīng)濟(jì)目的或?qū)崿F(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)性成果。如果納稅人選擇通常所不用的法律形式不但實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了所預(yù)想的經(jīng)濟(jì)目的乃至經(jīng)濟(jì)性成果的目的，而且還回避掉了通常所采用的法律形式相對(duì)應(yīng)的課稅要件，使其稅收負(fù)擔(dān)減輕或排出了他們的稅收負(fù)擔(dān)。”在實(shí)務(wù)界，英國(guó)議員湯姆林也曾針對(duì)“稅務(wù)局長(zhǎng)訴溫斯特大公”一案指出：任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多納稅。美國(guó)著名大法官漢斯曾說(shuō)：“人們合理安排自己的活動(dòng)以降低稅負(fù)，是無(wú)可指責(zé)的。每個(gè)人都可以這樣做，不論他是富人，還是窮人。納稅人無(wú)須超過(guò)法律的規(guī)定來(lái)承擔(dān)國(guó)家稅收。稅收是強(qiáng)制課征的，而不是自愿的捐款。以道德的名義來(lái)要求稅收，純粹是奢談。”本文認(rèn)為，從稅收法定主義的原則來(lái)看，“避稅”因缺乏違背法律的構(gòu)成要件，而不能斷然認(rèn)定為違法。

（三）避稅并不違背實(shí)質(zhì)正義的原則

有學(xué)者提出，從實(shí)質(zhì)正義的角度出發(fā),根據(jù)稅法的實(shí)質(zhì)正義所彰顯的量能課稅原則，理應(yīng)判定為“避稅違法”。該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)稅法的解釋需遵從更為普遍的法律精神而不是具體的制定法條文,當(dāng)稅法的文義不足以涵蓋量能課稅,致使納稅人之間的稅負(fù)不公平時(shí),可以對(duì)稅法進(jìn)行超脫于文義的目的解釋。依照這種觀點(diǎn)來(lái)看，難道說(shuō)稅法立法的原則中量能課稅原則和稅收法定主義之間存在沖突？答案是不攻自破的。首先，“避稅”是一種市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)行為，并不涉及課稅公平。前文已述及，“避稅”是企業(yè)在法律預(yù)留的空間之內(nèi)通過(guò)改變經(jīng)營(yíng)方式或組織架構(gòu)，以達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的目的。因此，“避稅”是企業(yè)通過(guò)降低生產(chǎn)成本贏得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的一種方式，并不涉及公平問(wèn)題。其次，若簡(jiǎn)單的將“避稅”界定為違法，則導(dǎo)致稅法立法原則之間的沖突。前文已提及，實(shí)質(zhì)正義所彰顯的量能課稅原則是稅收的本質(zhì),也是憲法平等原則在稅收領(lǐng)域的具體適用,它是規(guī)制稅收之法的法理基礎(chǔ)和終極依據(jù)。量能課稅原則與稅收法定主義原則作為稅法的原則是相輔相成的，二者都是稅法的立法指導(dǎo)原則，并不存在沖突。以此類推，“避稅”行為并不違背法律的實(shí)質(zhì)正義。

關(guān)于“避稅”違法的論斷，無(wú)論從現(xiàn)行法律上，或是法理上，都缺乏充分的理?yè)?jù)。當(dāng)然，并不能將一切規(guī)避稅款的行為納入合理“避稅”的范疇，畢竟，“避稅”和法律禁止的“偷稅”之間存在明顯的法律界限，將二者混為一談，無(wú)疑擴(kuò)大了對(duì)法律本意的解釋。通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為，企業(yè)基于其自身經(jīng)濟(jì)利益的考慮，在法律并無(wú)禁止的情況下，通過(guò)改變經(jīng)營(yíng)形式或改變組織架構(gòu)等方式降低企業(yè)稅負(fù)的合理避稅（或稱節(jié)稅）行為并不違法，不應(yīng)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)處罰，無(wú)需負(fù)擔(dān)法律責(zé)任。目前，無(wú)論是從國(guó)際反避稅還是國(guó)內(nèi)法所規(guī)制的部分“避稅”手段，主要是針對(duì)跨國(guó)避稅，關(guān)于國(guó)內(nèi)避稅的規(guī)制，暫無(wú)明確的規(guī)定。

二、國(guó)際反避稅的基本情況

“避稅”所面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)疑是國(guó)際“反避稅”的推進(jìn)，這使得一些“避稅”行為處于動(dòng)態(tài)發(fā)展的過(guò)程，當(dāng)前尚屬于合法的“避稅”，會(huì)隨著國(guó)家立法的推進(jìn)而受到法律的規(guī)制，甚至成為“偷稅”的法律范疇。上文已述，跨國(guó)避稅是國(guó)際組織間重點(diǎn)規(guī)制的對(duì)象。

目前看來(lái)，國(guó)際組織以及國(guó)家之間為各自的經(jīng)濟(jì)利益，逐步走向國(guó)際反避稅的聯(lián)合，當(dāng)前對(duì)國(guó)際反避稅有較大推動(dòng)力的無(wú)疑是OECD的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目。BEPS項(xiàng)目為各國(guó)提供建議，包括如何修訂本土稅法及稅收協(xié)定，確?？鐕?guó)公司支付與其利潤(rùn)相對(duì)應(yīng)的稅款。目前，參與BEPS項(xiàng)目的國(guó)家共有44個(gè)，其中34個(gè)為OECD成員國(guó)，10個(gè)為非OECD成員國(guó)。我國(guó)于2014年已多次表示將積極參與該項(xiàng)目。在亞太國(guó)家和地區(qū)中，文萊、緬甸、柬埔寨、巴布亞新幾內(nèi)亞、斯里蘭卡、中國(guó)澳門(mén)和老撾未參與；馬來(lái)西亞、蒙古國(guó)、中國(guó)臺(tái)灣、越南和斐濟(jì)總體跟隨國(guó)際稅務(wù)趨勢(shì)，但受自身能力限制；泰國(guó)、新加坡、中國(guó)香港和巴基斯坦部分參與；中國(guó)、印度和印度尼西亞參與項(xiàng)目，自愿接受多數(shù)條款；OECD成員國(guó)澳大利亞、日本、韓國(guó)和新西蘭的參與度最高。

在反避稅的制度構(gòu)建方面，很多發(fā)達(dá)國(guó)家建立起成熟的稅收體制，包括針對(duì)企圖在其司法管轄區(qū)內(nèi)避稅的企業(yè)的法律制度。一般來(lái)說(shuō)，這方面的制度包括一般反避稅規(guī)則和特別反避稅規(guī)則，避免企業(yè)在并無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的地區(qū)獲得稅收優(yōu)惠。而多數(shù)亞洲國(guó)家的稅務(wù)制度中仍然缺失該要素。據(jù)統(tǒng)計(jì)，印度尼西亞、緬甸、泰國(guó)、越南、文萊、柬埔寨、老撾及菲律賓均沒(méi)有一般反避稅規(guī)則，其中，菲律賓有針對(duì)故意違反稅收條例避稅的懲罰措施，一旦定罪，將面臨不少于3萬(wàn)菲律賓幣、不超過(guò)10萬(wàn)菲律賓幣的罰款，以及不少于兩年但不超過(guò)4年的監(jiān)禁。巴布亞新幾內(nèi)亞、馬來(lái)西亞、巴基斯坦有一般反避稅規(guī)則，而印度的一般反避稅規(guī)則要到2016年4月1日起才生效，并且僅針對(duì)直接稅。

由此可見(jiàn)，國(guó)際反避稅的推進(jìn)也需要一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。