“營改增”企業(yè)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管難點(diǎn)剖析

“營改增”試點(diǎn)過程中，一些試點(diǎn)企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易的方式，虛增增值稅進(jìn)項稅額，以達(dá)到少繳增值稅和文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的目的。對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)引起注意，實(shí)施針對性監(jiān)管。

案件 某傳媒公司虛增進(jìn)項稅額

A傳媒公司成立于2005年10月，注冊資本200萬元，從事圖書批發(fā)零售、報紙、期刊、電子刊物制作發(fā)行，以及設(shè)計、制作廣告等業(yè)務(wù)。A傳媒公司有兩家關(guān)聯(lián)單位，分別是B報社和C在線科技有限公司。B報社持有A傳媒公司75%股份，是A傳媒公司最大的股東。A傳媒公司代理B報社廣告業(yè)務(wù)和發(fā)行業(yè)務(wù)，同時從事雜志經(jīng)營業(yè)務(wù)和新媒體業(yè)務(wù)，取得的主要收入為廣告收入，在總收入中占比80%。

A傳媒公司成立后，與B報社簽訂了一份“委托經(jīng)營管理協(xié)議”，B報社負(fù)責(zé)報紙的采編業(yè)務(wù)，B報社將報紙的經(jīng)營業(yè)務(wù)管理權(quán)授予A傳媒公司，包括發(fā)行、廣告發(fā)布、經(jīng)營業(yè)務(wù)等。A傳媒公司因履行協(xié)議中的委托經(jīng)營業(yè)務(wù)而獲得的主營業(yè)務(wù)收入，按照18%的比例向B報社支付委托經(jīng)營收益。

A傳媒公司于2012年10月實(shí)行“營改增”試點(diǎn)。在此之前，A傳媒公司抵扣的增值稅進(jìn)項來源主要是購買印刷報紙所需的紙張和印刷費(fèi)用，根據(jù)廣告占整體報紙版面尺寸的比例計算進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出額。2012年10月實(shí)行“營改增”試點(diǎn)之后，該企業(yè)抵扣的進(jìn)項稅發(fā)票主要是B報社開具的 “廣告發(fā)布費(fèi)”（稅率為6%）及“報紙”（稅率為13%）的增值稅專用發(fā)票。

某市稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查人員在對A傳媒公司實(shí)施檢查時，發(fā)現(xiàn)其有兩個涉稅問題：

其一，A傳媒公司2012年11月取得了B報社開具的應(yīng)稅服務(wù)增值稅專用發(fā)票，并于2012年11月進(jìn)行抵扣。但該項業(yè)務(wù)發(fā)生于2012年8月～10月期間，而該企業(yè)“營改增”試點(diǎn)開始于2012年10月。

其二，在2012年11月～2013年12月期間，A傳媒公司向B報社支付了“委托經(jīng)營管理協(xié)議”中約定的“委托經(jīng)營收益”，分別從B報社取得了稅率為6%，貨物或勞務(wù)名稱為“廣告發(fā)布費(fèi)”的增值稅專用發(fā)票，以及稅率為13%的貨物或勞務(wù)名稱為“報紙”的增值稅專用發(fā)票，并進(jìn)行了認(rèn)證抵扣。該企業(yè)同時將名稱為“廣告發(fā)布費(fèi)”的增值稅專用發(fā)票的含稅金額在文化建設(shè)費(fèi)中進(jìn)行了減除。

針對A傳媒公司存在的問題，某市稅務(wù)機(jī)關(guān)作出如下處理決定：

1. 由于A傳媒公司2012年11月從B報社取得的增值稅專用發(fā)票相關(guān)交易事項發(fā)生于“營改增”試點(diǎn)之前，因此對已抵扣的進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出處理。

2. 由于A傳媒公司未從B報社購買過報紙，因此對A傳媒公司從B報社取得的稅率為13%，名稱為“報紙”的增值稅專用發(fā)票抵扣的進(jìn)項稅額作轉(zhuǎn)出處理。

3. 由于委托經(jīng)營的服務(wù)項目包含廣告發(fā)布的內(nèi)容，A傳媒公司從B報社取得的名稱為“廣告發(fā)布費(fèi)”，稅率為6%的增值稅專用發(fā)票涉及稅款不做調(diào)整。

對于稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的決定，A傳媒公司未提出異議。

爭議 該企業(yè)能否取得“廣告發(fā)布費(fèi)”發(fā)票？

對A傳媒公司的稅收檢查結(jié)束后，在審議處理決定時，審理人員對于第一項和第二項處理意見沒有異議，但在第三項處理意見上出現(xiàn)了分歧。爭議的焦點(diǎn)集中在“A傳媒公司向B報社支付‘委托經(jīng)營收益’，能否取得名稱為‘廣告發(fā)布費(fèi)’的增值稅專用發(fā)票”。因?yàn)槿缯J(rèn)定企業(yè)這樣做合理，那么“廣告發(fā)布費(fèi)”的含稅金額，就能夠抵減A傳媒公司應(yīng)繳納的文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。

對此，審理人員主要有三種觀點(diǎn)：

觀點(diǎn)一：A傳媒公司向B報社支付的“委托經(jīng)營收益”，屬于“文化創(chuàng)意服務(wù)”中的“著作權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)用”，而不是“廣告發(fā)布費(fèi)”。

持這種觀點(diǎn)的審理人員認(rèn)為，依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2012〕71號）、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號），其附件一《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第八條之規(guī)定，A傳媒公司向B報社支付的“委托經(jīng)營收益”是以委托經(jīng)營為基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓經(jīng)營權(quán)行為，具體到B報社就是著作權(quán)轉(zhuǎn)讓，并且B報社從未為A傳媒公司發(fā)布廣告，與A公司也不是廣告代理關(guān)系，因此相關(guān)交易事項不屬于“廣告發(fā)布費(fèi)”的范疇。

觀點(diǎn)二：由于委托經(jīng)營的服務(wù)項目包含廣告發(fā)布的內(nèi)容，而且該業(yè)務(wù)發(fā)生在“營改增”試點(diǎn)期間，目前尚沒有法規(guī)明確界定此種業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)開具何種品目的發(fā)票。A傳媒公司取得B報社開具的名稱為“廣告發(fā)布費(fèi)”，稅率為6%的增值稅專用發(fā)票尚屬合理，相關(guān)稅費(fèi)無需調(diào)整。

觀點(diǎn)三：雖然委托經(jīng)營的服務(wù)項目包含廣告發(fā)布的內(nèi)容，但是企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確區(qū)分委托經(jīng)營范圍內(nèi)各業(yè)務(wù)的營業(yè)收入額以及各自的比例，以避免少繳文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的情況發(fā)生。企業(yè)如不能完整準(zhǔn)確地實(shí)施會計核算，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定相關(guān)業(yè)務(wù)的收入金額。

結(jié)合A傳媒公司實(shí)際情況，審理人員經(jīng)過討論后，采納了第二種觀點(diǎn)，并作出了處理決定。

加強(qiáng)“營改增”企業(yè)關(guān)聯(lián)交易管理

上述案例在“營改增”試點(diǎn)中具有一定代表性，其特點(diǎn)在于，其一“營改增”試點(diǎn)企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易；其二考量稅務(wù)人員執(zhí)法時對“營改增”相關(guān)法規(guī)的理解和把握尺度。

雖然某市稅務(wù)機(jī)關(guān)最終按照第二種意見對A傳媒公司涉稅問題進(jìn)行了處理，但筆者認(rèn)為，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收管理問題的通知》（財綜〔2013〕88號）的相關(guān)規(guī)定，A傳媒公司可按照為納稅人提供廣告服務(wù)取得的全部含稅價款和價外費(fèi)用，減除支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者的含稅廣告發(fā)布費(fèi)后的余額，計算繳納文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)。

筆者認(rèn)為，從案情分析，A傳媒公司確有籌劃少繳文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)嫌疑，如果任由其擴(kuò)大“廣告發(fā)布費(fèi)”比例，必將造成少繳文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)的結(jié)果。筆者認(rèn)為，企業(yè)如不能完整準(zhǔn)確的進(jìn)行會計核算，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定相關(guān)業(yè)務(wù)的收入金額。

“營改增”改革是新生事物，其相關(guān)規(guī)定和政策的不斷修訂完善會是一個長期的過程，其實(shí)際運(yùn)行中不可避免會遇到新情況、新問題。在此背景下，稅務(wù)人員處理日常征管事務(wù)時，可能沒有先例和具體管理細(xì)則可循，這就需要稅務(wù)人員對“營改增”相關(guān)法規(guī)深入學(xué)習(xí)，對“營改增”出臺的背景深入了解，以準(zhǔn)確把握相關(guān)政策精神，有能力辨析“營改增”試點(diǎn)企業(yè)涉稅交易事項的本質(zhì)，在實(shí)現(xiàn)“營改增”政策目標(biāo)的同時確保稅款不流失。在此過程中，如遇稅企爭議，應(yīng)向相關(guān)部門征求處理意見，不斷完善和細(xì)化“營改增”相關(guān)法規(guī)的內(nèi)容。

營業(yè)稅和增值稅最大的區(qū)別是鏈條抵扣的差異。“營改增”后，部分企業(yè)可能會想方設(shè)法通過取得增值稅進(jìn)項抵扣的方式來降低稅負(fù)，關(guān)聯(lián)交易將會是企業(yè)采用的主要手段之一。

由于關(guān)聯(lián)方之間的特殊關(guān)系，“營改增”試點(diǎn)企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易取得增值稅進(jìn)項具有低成本、便捷性和隱蔽性等特點(diǎn)。因部分“營改增”業(yè)務(wù)不具有實(shí)物形態(tài)、價值難以衡量，其交易的真實(shí)性和價格的合理性等，都會為稅務(wù)機(jī)關(guān)征管帶來一定的困難。

因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將“營改增”試點(diǎn)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易作為日常管理和稅收檢查的重點(diǎn)，采取企業(yè)報備相關(guān)資料、信息的方法獲取必要的企業(yè)內(nèi)部信息，同時通過收集整理第三方信息等方式，加大“營改增”試點(diǎn)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管力度，加強(qiáng)交易真實(shí)性、合理性評估，如發(fā)現(xiàn)異常情況及時處理。