歐盟：煙草消費(fèi)稅靈活適用從價(jià)和從量?jī)煞N計(jì)稅方式

一方面，歐盟要求成員國(guó)在消費(fèi)數(shù)量最大的卷煙領(lǐng)域，結(jié)合使用從價(jià)和從量?jī)深愑?jì)稅方式；另一方面，在其他煙草制品領(lǐng)域，允許成員國(guó)靈活選擇適用從價(jià)和從量?jī)深愑?jì)稅方式。

在現(xiàn)代國(guó)家稅制體系中，除了少數(shù)國(guó)家存在以“煙草稅”或“煙葉稅”命名的稅種，“煙草稅”更多是對(duì)既有稅種中有關(guān)煙草制品生產(chǎn)或消費(fèi)所征稅種的總稱。增值稅和消費(fèi)稅的征稅范圍都涵蓋煙草制品的生產(chǎn)或消費(fèi)。不過(guò)，與增值稅不同的是，消費(fèi)稅是選取包括煙草制品在內(nèi)的、一些特定的非必需的產(chǎn)品為征稅對(duì)象。通過(guò)征收消費(fèi)稅可以影響價(jià)格的變化，以鼓勵(lì)或抑制某種產(chǎn)品的生產(chǎn)、消費(fèi)，達(dá)到獲得稅收以外的目的，比如健康、衛(wèi)生或環(huán)保。“煙草稅”主要指的是煙草消費(fèi)稅。

為了建立歐洲單一市場(chǎng)的需要，歐盟在1992年根據(jù)《歐洲共同體條約》第17條和第95條（現(xiàn)為《歐洲聯(lián)盟運(yùn)行條約》第25條和第90條）關(guān)于間接稅協(xié)調(diào)的規(guī)定，對(duì)成員國(guó)之前開(kāi)征的涵括煙草制品的消費(fèi)稅進(jìn)行協(xié)調(diào)，出臺(tái)了關(guān)于征收消費(fèi)稅產(chǎn)品的一般規(guī)則指令（現(xiàn)更新為2008年12月16日發(fā)布的指令），確定礦物油類、酒精和酒精飲料以及煙草制品三類征收消費(fèi)稅產(chǎn)品（不過(guò)成員國(guó)仍然可以對(duì)這三類產(chǎn)品之外的產(chǎn)品課征消費(fèi)稅，也可以基于特定目的對(duì)這三類產(chǎn)品課征其他間接稅）。在煙草消費(fèi)稅領(lǐng)域，目前最新的指令是歐盟在2011年6月21日發(fā)布的指令（Council Directive 2011/64/EU）。根據(jù)這一指令，目前歐盟需要課征消費(fèi)稅的煙草制品包括卷煙、雪茄、小雪茄、細(xì)切煙絲和其他用于吸煙的制品。對(duì)于卷煙，該指令特別要求，成員國(guó)必須在根據(jù)加權(quán)平均零售價(jià)征收消費(fèi)稅以外，再征收一項(xiàng)根據(jù)每單位產(chǎn)品計(jì)算的特別消費(fèi)稅。對(duì)于其他煙草制品，成員國(guó)可以自由選擇上述從價(jià)消費(fèi)稅或特別消費(fèi)稅，當(dāng)然也可以結(jié)合兩者來(lái)征收。對(duì)于稅率，指令針對(duì)每一項(xiàng)煙草制品，規(guī)定了最低稅率水平。成員國(guó)可以根據(jù)自己的需要，自由在此稅率水平之上規(guī)定具體稅率。據(jù)此，對(duì)于卷煙，從價(jià)消費(fèi)稅加特別消費(fèi)稅的最低消費(fèi)稅總額不得低于加權(quán)平均零售價(jià)的57%（加權(quán)平均零售價(jià)等于上一年度流入消費(fèi)市場(chǎng)的卷煙的全部?jī)r(jià)值除以上一年度流入消費(fèi)市場(chǎng)的卷煙的全部數(shù)量），同時(shí)按照每1000支卷煙單位征收的稅額不得低于64歐元。在2014年1月1日以后，上述兩項(xiàng)稅率水平分別又提高到60%和90歐元。不過(guò)，如果最低消費(fèi)稅總額按照后者標(biāo)準(zhǔn)超過(guò)115歐元，就無(wú)需遵守加權(quán)平均零售價(jià)60%的要求。在2014年1月1日以后，上述兩項(xiàng)稅率水平分別又提高到60%和90歐元。不過(guò)，如果最低消費(fèi)稅總額按照后者標(biāo)準(zhǔn)超過(guò)115歐元，就無(wú)需遵守加權(quán)平均零售價(jià)60%的要求。對(duì)于細(xì)切煙絲，從價(jià)消費(fèi)稅或（加）特別消費(fèi)稅的最低消費(fèi)稅額不得低于加權(quán)平均零售價(jià)的40%，或者不得低于每公斤40歐元。2013年1月1日以后，上述兩項(xiàng)稅率水平不斷提高，到2020年1月1日后，將分別達(dá)到50%和60歐元。對(duì)于雪茄和小雪茄，從價(jià)消費(fèi)稅或（加）特別消費(fèi)稅的最低消費(fèi)稅額不得低于零售價(jià)的5%，或者不得低于每1000支或每公斤12歐元。對(duì)于其他吸煙制品，從價(jià)消費(fèi)稅或（加）特別消費(fèi)稅的最低消費(fèi)稅額不得低于零售價(jià)的20%，或者不得低于每公斤22歐元。當(dāng)然成員國(guó)具體實(shí)施的煙草消費(fèi)稅的稅率各有不同。以2013年度卷煙類為例，意大利卷煙類從價(jià)消費(fèi)稅加特別消費(fèi)稅總額占加權(quán)平均零售價(jià)的比例為58.13%，德國(guó)為60.11%，法國(guó)為64.7%，比利時(shí)為66.4%，英國(guó)為70.64%，28個(gè)成員國(guó)平均比例為62.43%。

對(duì)于上述歐盟煙草消費(fèi)稅的最新規(guī)則，可以作如下解讀：作為簽署《煙草控制框架公約》的首批地區(qū)和國(guó)家，為保護(hù)公民的健康，歐盟以及其成員國(guó)在控制、降低煙草制品消費(fèi)甚至禁煙領(lǐng)域一直處于領(lǐng)先地位。在諸如禁止、限制煙草廣告以及其他促銷活動(dòng)、禁止向未成年人出售香煙等行政措施之外，對(duì)煙草制品征收消費(fèi)稅無(wú)疑是一種非常有效的手段，需要加以利用。目前，歐盟委員會(huì)需要每4年向歐盟理事會(huì)提交關(guān)于煙草消費(fèi)稅結(jié)構(gòu)和稅率的報(bào)告以及可能的修改意見(jiàn)。其中，盡管煙草消費(fèi)稅在成員國(guó)層面主要是作為取得稅收的工具，但歐盟條約中確定的公民健康保護(hù)目標(biāo)，越來(lái)越多地被體現(xiàn)在煙草消費(fèi)稅決策中。歐盟在2009年確定了在5年內(nèi)降低煙草制品消費(fèi)10%的目標(biāo)，為此歐盟對(duì)煙草消費(fèi)稅指令作了修改，制定了上述2011年指令和相關(guān)規(guī)則，以達(dá)到完善控?zé)熣叩哪康?。具體路徑如下：一是進(jìn)一步協(xié)調(diào)成員國(guó)間的煙草消費(fèi)稅規(guī)則，不管是在結(jié)構(gòu)還是稅率方面，盡可能減少成員國(guó)間的差異，以確保各國(guó)企業(yè)間公平競(jìng)爭(zhēng)，減少欺詐和偷運(yùn)等違法活動(dòng)，維持消費(fèi)煙草制品的稅收成本。二是鑒于各類煙草制品稅負(fù)的差異，對(duì)相關(guān)煙草制品作出明確定義，重點(diǎn)區(qū)分卷煙與雪茄的差異，將那些功能、味道和外觀等體現(xiàn)卷煙特征的“雪茄”視為卷煙處理。三是逐步提高煙草消費(fèi)稅最低征稅水平，尤其是消費(fèi)量最大的卷煙和細(xì)切煙絲兩類產(chǎn)品的最低征稅水平。力求這兩類產(chǎn)品的最低征稅水平逐步接近，防止細(xì)切煙絲成為卷煙的替代品。四是減少征稅可能帶來(lái)的煙草市場(chǎng)分隔以及競(jìng)爭(zhēng)扭曲問(wèn)題，在計(jì)算最低征稅水平時(shí)，采用更為科學(xué)的“加權(quán)平均零售價(jià)”作為基數(shù)。五是鑒于從價(jià)消費(fèi)稅會(huì)增加價(jià)格差，并會(huì)促使吸煙者消費(fèi)更便宜的煙，引入按消費(fèi)數(shù)量計(jì)征的特別消費(fèi)稅，以最小化價(jià)格差，并使稅收更穩(wěn)定?？傊环矫?，歐盟要求成員國(guó)在消費(fèi)數(shù)量最大的卷煙領(lǐng)域，結(jié)合使用從價(jià)和從量?jī)深愑?jì)稅方式；另一方面，在其他煙草制品領(lǐng)域，允許成員國(guó)靈活選擇適用從價(jià)和從量?jī)深愑?jì)稅方式。

作者：中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院講師，意大利博洛尼亞大學(xué)歐洲稅法博士