同時持有流通股和限售股，計(jì)稅成本如何確定？

截至目前，對于企業(yè)同時持有流通股和限售股，部分轉(zhuǎn)讓股票企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本如何確定，企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)沒有明確規(guī)定。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第24號）附件：A100000 《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A 類）》 填報說明規(guī)定，納稅人在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額時，會計(jì)處理與稅收規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)按照稅收規(guī)定計(jì)算。稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按國家統(tǒng)一會計(jì)制度計(jì)算。

但是，對于企業(yè)同時持有流通股和限售股，部分轉(zhuǎn)讓股票時長期股權(quán)投資等資產(chǎn)的成本如何確定，會計(jì)也沒有明確規(guī)定。

企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)和會計(jì)對此都沒有明確規(guī)定，其他稅收法規(guī)對此種情況是否有明確規(guī)定呢？可否參照其他稅收法規(guī)確定部分轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅成本呢？

《財政部 國家稅務(wù)總局 證監(jiān)會關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]167號）第六條規(guī)定，納稅人同時持有限售股及該股流通股的，其股票轉(zhuǎn)讓所得，按照限售股優(yōu)先原則，即：轉(zhuǎn)讓股票視同為先轉(zhuǎn)讓限售股，按規(guī)定計(jì)算繳納個人所得稅。

那么，企業(yè)同時持有流通股和限售股，部分轉(zhuǎn)讓股票時企業(yè)所得稅的計(jì)稅成本可否參照個稅的規(guī)定，視同為先轉(zhuǎn)讓限售股，按次計(jì)算部分轉(zhuǎn)讓的股票的投資收益呢？

個人認(rèn)為不妥。原因在于：財稅字〔1998〕61號規(guī)定個人轉(zhuǎn)讓非限售股（普通股）股票免征個人所得稅，財稅[2009]167規(guī)定視同先轉(zhuǎn)讓限售股，是保證稅會優(yōu)先。但是企業(yè)的情況與此不通，企業(yè)轉(zhuǎn)讓普通股和限售股都是要繳納企業(yè)所得稅的，因此，不能參照個稅的規(guī)定。

相關(guān)政策：

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個人所得稅的通知》（財稅字〔1998〕61號）規(guī)定，從1997年1月1日起，對個人轉(zhuǎn)讓上市公司股票取得的所得繼續(xù)暫免征收個人所得稅。

 《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2.營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定

第一條第（三）項(xiàng)規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。

轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計(jì)年度。

金融商品的買入價，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)同時持有流通股和限售股，部分轉(zhuǎn)讓股票時，可以扣除的計(jì)稅成本（及買入價）按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進(jìn)行核算。個人認(rèn)為，增值稅的征稅情況予企業(yè)所得稅的征稅情況類似，即對企業(yè)轉(zhuǎn)讓流通股和限售股，都要征稅。計(jì)算企業(yè)所得稅時可以參照增值稅的規(guī)定，即按按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法確定部分轉(zhuǎn)讓股票的計(jì)稅成本，對納稅雙方來說是公平合理的。

一般情況下流通股的成本往往高于限售股的成本，部分轉(zhuǎn)讓股票時，按流通股成本計(jì)算轉(zhuǎn)讓股票的收益要低于按限售股成本計(jì)算轉(zhuǎn)讓股票的收益。站在企業(yè)角度，愿意選擇按前者計(jì)算部分股票轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅成本；站在稅務(wù)機(jī)關(guān)角度，愿意選擇按后者計(jì)算部分股票轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅成本，實(shí)務(wù)中出現(xiàn)爭議。因此，參照增值稅的規(guī)定，即按按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法確定部分轉(zhuǎn)讓股票的計(jì)稅成本，對納稅雙方來說是公平合理的。在實(shí)務(wù)中，遇到此類問題，建議和主管稅局溝通確定股票的計(jì)稅成本。同時，建議國稅總局及早出臺相關(guān)規(guī)定，對此種情況予以明確。

作者：裴老師（正保會計(jì)網(wǎng)校財稅專家）