股權(quán)激勵的企業(yè)所得稅處理

股權(quán)激勵的等待期期間，會計上會確認股權(quán)激勵費用，但等待期內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除，在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，才能稅前扣除，此差異具體該如何處理呢？

一、會計政策規(guī)定

1.《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》應用指南

第六條 完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。

在資產(chǎn)負債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應當進行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。

二、企業(yè)所得稅政策規(guī)定

1.《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）

第二條  上市公司依照《管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵計劃，并按我國企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵計劃授予激勵對象時，按照該股票的公允價格及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務(wù)的對價。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵計劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行：

（一）對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

（二）對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

（三）本條所指股票實際行權(quán)時的公允價格，以實際行權(quán)日該股票的收盤價格確定。

第三條  在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。

三、稅會差異分析

從上述2項政策可見，二者的稅會差異較大，咱們先上案例來分析：

【案例】2020年1月1日甲授予10名管理人員共100萬份股票期權(quán)，股票期權(quán)的行權(quán)條件為：

①員工自2×20年1月1日連續(xù)為公司服務(wù)2年；②2×21年12月31日股票達到25元/股；若達到上述條件，則員工可以每股5元的價格購買甲股票；若未達到上述條件，則員工不能行權(quán)。2×20年初，該股票期權(quán)的公允價值為18元/股，2×20年末，該期權(quán)的公允價為20元/股，甲股票公允價為21元/股，預計2×21年年末股價將達到25元/股。年末沒有人員離職，預計未來一年也不會有人離職，稅法規(guī)定，未來期間可以稅前扣除的金額為行權(quán)價和行權(quán)時股票市價的差額。

1.會計處理：

2020年末，甲公司需要按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積，金額為18×100×1/2=900萬元。

借：管理費用900

　   貸：資本公積---其他資本公積900

2.企業(yè)所得稅處理：

2020年，該股票并未行權(quán)，會計上計提的900萬元管理費用并不允許在企業(yè)所得稅前扣除，但預計未來行權(quán)時可以抵扣，則預計會形成可抵扣暫時性差異，但此時稅法認可的為股票實際行權(quán)時的公允價格，則預計未來可抵扣的金額在當期應確認的差異為（25-5）×100×1/2×25%=250萬元。

則，甲公司確認所得稅影響的賬務(wù)處理如下：

(1)當期提的管理費用認定所得稅費用影響額：

借：資本公積 225（900×25%）

     貸：所得稅費用 225

(2)確認遞延所得稅影響額：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 250

　   貸：資本公積 250

假設(shè)2021年股權(quán)市價25元/股，全部員工行權(quán)，則2021年會計處理上仍然確認管理費用900萬元，而企業(yè)所得稅前可扣除金額為（25-5）×100=2000萬元，則在2021年需轉(zhuǎn)回2020年甲公司確認的可抵扣暫時性差異。

作者：劉老師（正保會計網(wǎng)校答疑專家）