2015企業(yè)關(guān)聯(lián)交易同期資料準(zhǔn)備的四大關(guān)鍵點(diǎn)

編者按：2014年，中國(guó)的反避稅管理呈現(xiàn)出一些新的變化和特點(diǎn)，中國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制不斷在更新和完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)以企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易同期資料為核心不斷拓寬避稅交易及安排的信息渠道，關(guān)聯(lián)申報(bào)與同期資料管理已經(jīng)成為反避稅工作中最為核心的環(huán)節(jié)。

然而，關(guān)聯(lián)交易同期資料管理一直是企業(yè)相對(duì)薄弱的環(huán)節(jié)，以往年度的同期資料對(duì)稅法的合規(guī)性遵從程度比較低。企業(yè)同期資料管理不到位，既不利于企業(yè)識(shí)別和評(píng)估自身潛在的轉(zhuǎn)讓定價(jià)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，也無(wú)法滿足我國(guó)稅法對(duì)企業(yè)的合規(guī)性要求，必然會(huì)在未來(lái)的反避稅調(diào)查應(yīng)對(duì)過(guò)程中形成極其被動(dòng)的局面。

2015年度企業(yè)關(guān)聯(lián)交易同期資料的準(zhǔn)備工作啟動(dòng)在即，華稅律師結(jié)合2014年我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制以及反避稅工作的新變化和新特點(diǎn)，深度解析2015年度企業(yè)關(guān)聯(lián)交易同期資料管理的重點(diǎn)領(lǐng)域，梳理同期資料準(zhǔn)備工作的四大關(guān)鍵點(diǎn)。

一、反避稅——懸在企業(yè)頭上的達(dá)摩克利斯之劍

（一）我國(guó)反避稅管理成果

近年來(lái)，我國(guó)加強(qiáng)反避稅管理，反避稅稅收貢獻(xiàn)逐年增加。2014年，中國(guó)反避稅稅收貢獻(xiàn)523億元，其中調(diào)查補(bǔ)稅78.85億元，共完成反避稅案件257件，比上年增收54億元，是2008年的41倍。

（二）2014年我國(guó)反避稅立法及制度的完善

2014年，我國(guó)反避稅制度得到了進(jìn)一步的填補(bǔ)和完善。2014年6月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于做好組織稅收收入工作的通知》（稅總發(fā)[2014]78號(hào)）；7月，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布《關(guān)于對(duì)外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號(hào)）；8月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于特別納稅調(diào)整監(jiān)控管理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第54號(hào)）；12月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)）。

（三）2014年我國(guó)反避稅工作的變化和特點(diǎn)

2014年我國(guó)反避稅工作主要呈現(xiàn)四個(gè)明顯的變化和特點(diǎn)。

首先，調(diào)查調(diào)整的重點(diǎn)領(lǐng)域明確并具有針對(duì)性，重點(diǎn)對(duì)象是境內(nèi)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排。

其次，2014年反避稅工作呈現(xiàn)出“運(yùn)動(dòng)式”的排查形態(tài)。2014年7月，全國(guó)范圍內(nèi)的稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)自己轄區(qū)內(nèi)各類企業(yè)對(duì)外支付服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)的交易開(kāi)展摸底排查。排查對(duì)象的期限跨度大，從2004年至2013年的相關(guān)交易行為均屬于排查范圍。

再次，本輪運(yùn)動(dòng)式的反避稅摸底排查的結(jié)案方式大多為企業(yè)自行補(bǔ)稅，幾乎出現(xiàn)了凡查必補(bǔ)的結(jié)果。

最后，我國(guó)政府積極參與和推動(dòng)國(guó)際稅收合作，在G20框架下通過(guò)OECD積極參與稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目的研究和合作。已經(jīng)通過(guò)并公布的15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃使得我國(guó)反避稅領(lǐng)域的工作產(chǎn)生巨大的變化。

（四）2015年反避稅的趨勢(shì)預(yù)測(cè)

我國(guó)2014年的反避稅工作成效顯著，預(yù)計(jì)2015年反避稅的力度不會(huì)減弱，并會(huì)延續(xù)2014年度的上述特點(diǎn)。具體來(lái)說(shuō)：

第一，集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部實(shí)施稅務(wù)自查是一大趨勢(shì)，尤其是一些具有海外投資或者貿(mào)易往來(lái)的大型央企和國(guó)有企業(yè)；

第二，境外服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)仍是反避稅調(diào)查的重點(diǎn)領(lǐng)域，預(yù)計(jì)2015年將會(huì)對(duì)資本市場(chǎng)上的資金融直達(dá)聯(lián)交易加強(qiáng)調(diào)查；

第三，企業(yè)同期資料管理的剛性將會(huì)強(qiáng)化，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)每年均提交同期資料將成為新常態(tài)。

二、同期資料管理——企業(yè)反避稅合規(guī)應(yīng)對(duì)的核心環(huán)節(jié)

在反避稅管理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的活動(dòng)都是圍繞企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則這一主題展開(kāi)的，而同期資料在證明是否符合獨(dú)立交易原則中發(fā)揮著重要的作用。此外，同期資料的準(zhǔn)備能幫助企業(yè)合理安排交易定價(jià)，根據(jù)稅法的規(guī)定對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排作出必要調(diào)整，并評(píng)估可能造成的其他直接或間接的稅務(wù)后果以及非稅務(wù)影響?？傊?，企業(yè)可以預(yù)先采取措施以降低被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查及實(shí)施納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，減少因轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排而可能發(fā)生的巨額機(jī)會(huì)成本。

1、準(zhǔn)備和提供同期資料的主體

實(shí)務(wù)中，同期資料合規(guī)義務(wù)主體主要有外商投資企業(yè)、中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)、中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)以及具有海外投資或者海外關(guān)聯(lián)方的境內(nèi)私營(yíng)企業(yè)和國(guó)有企業(yè)。

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第15條規(guī)定了同期資料義務(wù)豁免的情形，分別是：

（1）關(guān)聯(lián)購(gòu)銷金額低于2億元且其他關(guān)聯(lián)交易金額低于4000萬(wàn)元；

（2）關(guān)聯(lián)交易屬于執(zhí)行預(yù)約定價(jià)安排所涉及的范圍；

（3）外資股份低于50%且僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。

企業(yè)在判斷自身是否應(yīng)當(dāng)履行同期資料合規(guī)義務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)該15條的規(guī)定，從外資股份比例、發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)交易金額三個(gè)方面進(jìn)行測(cè)試。

2、準(zhǔn)備和提供同期資料的期限

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第43條、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第114條以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第13條和第16條的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度的次年5月31日之前準(zhǔn)備完畢該年度同期資料，并自稅務(wù)機(jī)關(guān)要求之日起20日內(nèi)提供。

3、同期資料的主要內(nèi)容

同期資料的核心目的是測(cè)試和論證關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)是否符合獨(dú)立交易原則，主要內(nèi)容可以分為披露展現(xiàn)和分析論證兩個(gè)部分。需要披露的內(nèi)容主要包括組織結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)交易信息、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況等等。需要分析和論證的內(nèi)容主要包括可比性分析和轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法分析。企業(yè)在同期資料中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身披露的相關(guān)事實(shí)充分論證自身關(guān)聯(lián)交易定價(jià)符合獨(dú)立交易原則。實(shí)踐中，同期資料可以采用企業(yè)自身的口吻論述，也可以采用第三方的口吻論述，在具體行文時(shí)存在一些區(qū)別，但并不會(huì)對(duì)同期資料的功能和目的產(chǎn)生影響。

三、2015年度同期資料準(zhǔn)備工作的四大關(guān)鍵點(diǎn)

據(jù)了解，國(guó)家稅務(wù)總局正在主持并著力推動(dòng)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的修訂工作，同期資料管理部分將會(huì)做出較大程度的修改，預(yù)計(jì)將會(huì)在很大程度上借鑒BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料和分國(guó)信息披露指引》形成的研究結(jié)果（詳見(jiàn)附件）。結(jié)合2014年度我國(guó)反避稅工作的特點(diǎn)以及我國(guó)同期資料管理的未來(lái)變化趨勢(shì)，2015年度同期資料的準(zhǔn)備工作應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注以下四個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

（一）強(qiáng)化無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)論證

無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用的交易類型主要有版權(quán)、專利、商標(biāo)、營(yíng)銷渠道、商業(yè)秘密、專用技術(shù)以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)和實(shí)用新型等工業(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供等交易。企業(yè)直接證明自身與境外關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的無(wú)形資產(chǎn)交易的定價(jià)符合獨(dú)立交易原則的難度非常大，原因主要有兩點(diǎn)。

首先是可比公司難以選擇，發(fā)生無(wú)形資產(chǎn)交易的可比性因素使得可比公司的選擇范圍非常狹窄，很多原本可比性良好的公司沒(méi)有類似該無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易。

其次是定價(jià)方法的選擇，由于無(wú)形資產(chǎn)本身的商業(yè)和市場(chǎng)價(jià)值難以界定，甚至某一交易對(duì)象在關(guān)聯(lián)方之間價(jià)值巨大，而在非關(guān)聯(lián)方之間反而沒(méi)有價(jià)值，根本無(wú)法用獨(dú)立交易原則來(lái)衡量，導(dǎo)致可比非受控價(jià)格法和再銷售價(jià)格法無(wú)法適用。

因此，無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)合理性論證工作往往是同期資料管理的難點(diǎn)。

為充分論證企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的合理性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在準(zhǔn)備同期資料時(shí)做好以下三個(gè)方面的工作：

1、盡可能選擇交易類似的可比公司

當(dāng)企業(yè)有條件或者根據(jù)可比公司的披露存在類似的無(wú)形資產(chǎn)交易類型時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量選擇這些與自身具有類似交易類型的可比公司，以增強(qiáng)論證的說(shuō)服力和證明力。可比公司選擇的核心是類似的無(wú)形資產(chǎn)交易、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值以及相應(yīng)對(duì)價(jià)支付的金額。

2、闡明無(wú)形資產(chǎn)的商業(yè)價(jià)值

如果一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)交易難以找到類似可比交易和公司時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)詳細(xì)闡明該無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)難度、投入成本、商業(yè)價(jià)值以及企業(yè)獲得這項(xiàng)所有權(quán)或者使用權(quán)所能夠給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)闡明這項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)交易的出讓方是否真正應(yīng)當(dāng)享有特許權(quán)使用費(fèi)收入，論證取得收入的關(guān)聯(lián)方具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并且其巨額收入與其在集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)、功能等相適應(yīng)。

3、適宜選用交易凈利潤(rùn)法

交易凈利潤(rùn)法以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)率確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤(rùn)，由于該方法只針對(duì)一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)所履行的功能及所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行考察，因而不需要特別詳細(xì)的可比非關(guān)聯(lián)交易信息，方便進(jìn)行比較。但是，這一方法不可避免地回避了具體無(wú)形資產(chǎn)交易的定價(jià)細(xì)節(jié)，論證不夠直接，但已符合稅法的要求。

（二）提供勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)論證
提供勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易的類型主要有市場(chǎng)調(diào)查、行銷、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)計(jì)、咨詢、代理、科研、法律、會(huì)計(jì)事務(wù)等服務(wù)的提供。目前受稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注的勞務(wù)交易主要有接受股東提供的服務(wù)、服從集團(tuán)統(tǒng)一管理的集團(tuán)管理服務(wù)、企業(yè)自身可以完成或已由第三方完成的重復(fù)服務(wù)、接受與企業(yè)經(jīng)營(yíng)、功能和風(fēng)險(xiǎn)不相匹配的服務(wù)。企業(yè)證明自身與境外關(guān)聯(lián)方發(fā)生的勞務(wù)交易的定價(jià)是否符合獨(dú)立交易原則的難度也很大，而且此類交易是稅務(wù)機(jī)關(guān)著重調(diào)查的對(duì)象，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)審慎關(guān)注并防范這一風(fēng)險(xiǎn)。

為充分論證企業(yè)勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的合理性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在準(zhǔn)備同期資料時(shí)做好以下三個(gè)方面的工作：

1、盡可能選擇交易類似的可比公司

企業(yè)應(yīng)當(dāng)立足全面分析集團(tuán)的商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式、業(yè)務(wù)模式及行業(yè)發(fā)展，準(zhǔn)確識(shí)別自身在集團(tuán)內(nèi)部發(fā)揮的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。基于此，可以借助BVD數(shù)據(jù)庫(kù)選擇在關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易方面有重大可比性的可比公司，為關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的定價(jià)合理性提供支撐。

2、選擇具有支持性的定價(jià)方法

盡管可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法和成本加成法都適用于勞務(wù)交易，但使用上述三種方法所要求的條件比較苛刻，可操作性不強(qiáng)，因此，仍然建議企業(yè)應(yīng)當(dāng)在稅法允許的定價(jià)方法范圍內(nèi)選擇對(duì)自己有利的定價(jià)方法，適宜采用交易凈利潤(rùn)價(jià)格法，合法地回避關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的具體可比細(xì)節(jié)。

3、論證關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的合理商業(yè)目的及經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

為補(bǔ)充論證的力度和說(shuō)服力，企業(yè)可以適當(dāng)補(bǔ)充境外關(guān)聯(lián)方的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，披露提供勞務(wù)的境外關(guān)聯(lián)方在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)和功能定位，并采用合理的測(cè)試方法對(duì)關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的合理商業(yè)目的進(jìn)行測(cè)試，充分論證關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的合理商業(yè)價(jià)值。

（三）遵循信息披露的一致性原則

遵循信息披露的一致性原則是同期資料管理的一貫性原則。在同期資料中，企業(yè)需要披露的信息應(yīng)當(dāng)與其經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告、企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表中所披露的信息相一致，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)得出企業(yè)披露信息存在虛假的結(jié)論，進(jìn)而使得同期資料中分析論證的部分的說(shuō)服力大打折扣。

（四）同期資料管理常態(tài)化

同期資料的準(zhǔn)備工作應(yīng)當(dāng)在平時(shí)逐步進(jìn)行，否則到第二年匯算清繳期間或稅務(wù)機(jī)關(guān)要求資料提交前再做，工作量太大，而且由于人員的變動(dòng)、時(shí)間的推移，要準(zhǔn)確備齊稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的所有資料比較困難。此外還要注意集團(tuán)企業(yè)間、企業(yè)內(nèi)部各部門間的配合，一項(xiàng)產(chǎn)品和服務(wù)從開(kāi)發(fā)商到生產(chǎn)商再到供應(yīng)商，中間有很多環(huán)節(jié)，哪個(gè)環(huán)節(jié)資料連接不上都可能給企業(yè)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部存在較多關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)尤其要注意同期資料的連貫性和完備性。

小結(jié)
　　2014年我國(guó)反避稅調(diào)查調(diào)整工作形勢(shì)嚴(yán)峻，企業(yè)的反避稅合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)非常大。預(yù)計(jì)2015年稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅工作力度不會(huì)減弱，同期資料管理更趨于常態(tài)化和規(guī)范化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)2014年我國(guó)反避稅工作呈現(xiàn)出的特點(diǎn)以及2015年反避稅工作的趨勢(shì)，審慎地依照稅法法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，妥善履行同期資料的準(zhǔn)備和提交義務(wù)。由于同期資料的準(zhǔn)備工作難度大，對(duì)稅法合規(guī)性的把控要求高，建議企業(yè)借助稅法專業(yè)人士的協(xié)助，在準(zhǔn)備同期資料、把脈關(guān)聯(lián)交易定價(jià)方法的過(guò)程中，識(shí)別和評(píng)估相應(yīng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，避免和防范反避稅調(diào)查調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

附件：

現(xiàn)行同期資料主要內(nèi)容的結(jié)構(gòu)與BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的區(qū)別對(duì)比