核定征收企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓巨額收益如何計(jì)征所得稅

江蘇某企業(yè)近年來由于經(jīng)營利潤低，稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減少征管成本，采取按照綜合2.5%的征收率征收企業(yè)所得稅，2015年，該企業(yè)幾年前的一筆股權(quán)投資要退出，投資收益達(dá)6億元，那么，在此情況下，該企業(yè)能否適用2.5%的征收率繳納該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的企業(yè)所得稅，還是需要按照25%的基本稅率計(jì)征。下面來解讀相關(guān)政策及各地實(shí)操做法。

一、核定征收的法定情形

根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條，以及《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號）第三條第一款之規(guī)定，“核定征收”是指在納稅人的會(huì)計(jì)賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者因其他原因難以準(zhǔn)確確定應(yīng)納稅額時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定納稅人應(yīng)納稅額的一種征收方式。即“核定征收”是在不能取得準(zhǔn)確納稅資料的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)退而求其次采取的一種征收方式。作為一種保障國家征稅權(quán)有效實(shí)現(xiàn)的制度，在我國目前納稅人稅法遵從度和中小企業(yè)納稅人核算能力有待提高的情況下，核定征收在稅收征管實(shí)踐中得到普遍運(yùn)用。

企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）

第三條 納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業(yè)所得稅：

（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；

（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬薄的；

（三）擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；

（四）雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；

（五）發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的

（六）申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。

《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2008〕30號）與《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知（國稅發(fā)〔2000〕第38號）》相比，主要有以下幾點(diǎn)變化：擴(kuò)大了核定征收的適用范圍，增加了核定征收所得稅的情形，調(diào)整了應(yīng)稅所得率幅度，增加了納稅人申報(bào)調(diào)整的責(zé)任，核定征收可以享受稅收優(yōu)惠政策等。新征收辦法的改變利弊共存，各地具體操作的方法和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、自由裁量權(quán)的行使不夠規(guī)范、對核定爭議的救濟(jì)制度亟需完善等，都是核定征收制度需要改進(jìn)的方面。作為查賬征收的特殊補(bǔ)充手段，核定征收是企業(yè)所得稅管理中的過渡措施，國稅發(fā)〔2008〕30號明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制，改善經(jīng)營管理，引導(dǎo)納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人，要及時(shí)調(diào)整征收方式，實(shí)行查賬征收。

二、國稅總局公告2012年第27號：專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅

2012年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第27號）著重解決了企業(yè)所得稅征管中兩個(gè)頗具爭議的問題，明確規(guī)定：1）專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅；2）依法按核定應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）收入等轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)稅收入額，按照主營項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅；若主營項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）發(fā)生變化，應(yīng)在當(dāng)年匯算清繳時(shí)，按照變化后的主營項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）重新確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅。

核定征收企業(yè)所得稅有其特定的適用范圍。國稅發(fā)〔2008〕30號文第三條第二款，及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）第一條規(guī)定，匯總納稅企業(yè)；上市公司；銀行、保險(xiǎn)、證券公司等金融企業(yè)；會(huì)計(jì)、審計(jì)、律師等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)；及國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)等特定納稅人的企業(yè)所得稅不適用核定征收方式。

企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）

第三條 特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人不適用本辦法。上述特定納稅人由國家稅務(wù)總局另行明確。

國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知（國稅函〔2009〕377號）

一、國稅發(fā)〔2008〕30號文件第三條第二款所稱“特定納稅人”包括以下類型的企業(yè)：

（一）享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和國務(wù)院規(guī)定的一項(xiàng)或幾項(xiàng)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)（不包括僅享受《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定免稅收入優(yōu)惠政策的企業(yè)）；

（二）匯總納稅企業(yè)；

（三）上市公司；

（四）銀行、信用社、小額貸款公司、保險(xiǎn)公司、證券公司、期貨公司、信托投資公司、金融資產(chǎn)管理公司、融資租賃公司、擔(dān)保公司、財(cái)務(wù)公司、典當(dāng)公司等金融企業(yè)；

（五）會(huì)計(jì)、審計(jì)、資產(chǎn)評估、稅務(wù)、房地產(chǎn)估價(jià)、土地估價(jià)、工程造價(jià)、律師、價(jià)格鑒證、公證機(jī)構(gòu)、基層法律服務(wù)機(jī)構(gòu)、專利代理、商標(biāo)代理以及其他經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介機(jī)構(gòu)；

（六）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他企業(yè)。

對于VC/PE、創(chuàng)投公司等專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)是否可以核定征收企業(yè)所得稅，由于國稅發(fā)〔2008〕30號及國稅函〔2009〕377號并沒有明確，因此各地的具體規(guī)定和實(shí)踐操作不盡一致，使得同一類型的納稅人因地域不同而稅負(fù)各異。國稅總局27號公告明確規(guī)定“專門從事股權(quán)（股票）投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，不得核定征收企業(yè)所得稅”，實(shí)際上就是將股權(quán)投資企業(yè)納入特定納稅人范圍，進(jìn)而統(tǒng)一和規(guī)范了對股權(quán)投資企業(yè)的所得稅征管。

三、國稅總局公告2012年第27號：隨主營項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）核定征收所得稅

根據(jù)國稅總局27號公告，依法按核定應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，取得的轉(zhuǎn)讓股權(quán)（股票）收入等轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)稅收入額，按照主營項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅；若主營項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）發(fā)生變化，應(yīng)在當(dāng)年匯算清繳時(shí)，按照變化后的主營項(xiàng)目（業(yè)務(wù)）重新確定適用的應(yīng)稅所得率計(jì)算征稅。

①?按照國稅發(fā)〔2008〕30號，采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計(jì)算公式如下：

應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

應(yīng)納稅所得額=應(yīng)稅收入額×應(yīng)稅所得率

或：應(yīng)納稅所得額=成本（費(fèi)用）支出額/（1-應(yīng)稅所得率）×應(yīng)稅所得率

②按照國稅函〔2009〕377號，國稅發(fā)〔2008〕30號文件第六條中的“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：

應(yīng)稅收入額=收入總額—不征稅收入—免稅收入

其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。

③?作為核定應(yīng)稅所得率方式核定征收所得稅的企業(yè)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)全額并入企業(yè)當(dāng)期取得的應(yīng)稅收入中，按規(guī)定的應(yīng)稅所得率計(jì)算應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入×應(yīng)稅所得率×適用稅率

四、江蘇：單獨(dú)對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行查賬征收

在稅收征管實(shí)務(wù)中，對于核定征收企業(yè)所得稅的從事生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)，其取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，如何征收企業(yè)所得稅，除上述處理方式外，還有另一種征收方式：對股權(quán)轉(zhuǎn)讓以及其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等非日常經(jīng)營項(xiàng)目的收入，允許扣除其對應(yīng)的成本費(fèi)用后直接計(jì)入應(yīng)納稅所得額，再按適用稅率計(jì)算所得稅，也就是單獨(dú)對財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入查賬征收所得稅。如《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于核定征收企業(yè)所得稅若干問題的通知》（蘇地稅函〔2009〕283號）第二條規(guī)定，核定征收企業(yè)取得的非日常經(jīng)營項(xiàng)目所得，在扣除收入對應(yīng)的成本費(fèi)用后，應(yīng)將所得直接計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。非日常經(jīng)營項(xiàng)目所得包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，土地轉(zhuǎn)讓所得，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，捐贈(zèng)收入以及補(bǔ)貼收入等。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入－成本）×適用稅率

五、湖南：有長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，原則上不得實(shí)行核定征收

《湖南省國家稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范核定征收企業(yè)所得稅管理的公告》（湖南省國家稅務(wù)局公告2012年第3號）規(guī)定，注冊資本在500萬元以上的企業(yè)、上年度應(yīng)稅收入超過1000萬元的企業(yè)、有長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)，是慎重實(shí)行核定征收的企業(yè)，原則上不得實(shí)行核定征收。確需實(shí)行核定征收方式的，其應(yīng)稅所得率的確定按照國稅發(fā)〔2008〕30號第八條規(guī)定的該行業(yè)應(yīng)稅所得率上限執(zhí)行。

六、核定征收轉(zhuǎn)為查賬征收要合法

作為查賬征收的補(bǔ)充手段，核定征收在我國目前納稅人稅法遵從度和中小企業(yè)納稅人核算能力有待提高的情況下，對于保障國家征稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)發(fā)揮了重要作用。同時(shí)，對財(cái)務(wù)不規(guī)范的中小企業(yè)適用核定征收，節(jié)省了大量的征管成本，提高了征管效率。但是，需要注意的是，核定征收在整體稅務(wù)征管中只是“補(bǔ)充”角色，查賬征收則是稅務(wù)征管的基本原則，這也符合稅負(fù)公平的立法精神。

相對于查賬征收而言，核定征收雖然簡單易行，征管成本低，但也極易造成國家稅款的流失。為此，《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第九條明確規(guī)定，納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營范圍、主營業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，或者應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20％的，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整已確定的應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率。由此可見，盡管核定征收的權(quán)力和職責(zé)在稅務(wù)機(jī)關(guān)，但納稅人在核定征收期間，負(fù)有申報(bào)調(diào)整的責(zé)任，從而盡可能避免國家稅款的流失。

近年來，受財(cái)稅改革的影響，結(jié)構(gòu)性減稅效果初顯，間接稅增速放緩，稅收任務(wù)重，完成難度大。對實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅方式的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了檢查力度，防止納稅人有意通過核定征收方式降低稅負(fù)。

國稅發(fā)〔2008〕30號規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極督促核定征收企業(yè)所得稅的納稅人建賬建制，改善經(jīng)營管理，引導(dǎo)納稅人向查賬征收方式過渡。對符合查賬征收條件的納稅人，要及時(shí)調(diào)整征收方式，實(shí)行查賬征收。《湖南省國家稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范核定征收企業(yè)所得稅管理的公告》（湖南省國家稅務(wù)局公告2012年第3號）規(guī)定，核定征收企業(yè)當(dāng)年除取得正常生產(chǎn)經(jīng)營收入之外，還取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓等資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)及時(shí)申報(bào)，經(jīng)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實(shí)后，在當(dāng)年變更為查賬征收。

上述規(guī)定為企業(yè)所得稅征收方式由查賬征收變更為核定征收提供了依據(jù)，然而，對于何時(shí)變更、如何變更、變更后企業(yè)情況如何認(rèn)定等問題并沒有具體的規(guī)定。由于征收方式的改變涉及到納稅人的稅收利益和國家的稅收收入，其變更的合法性就顯得尤為重要。在遵循稅收法定原則和稅收公平原則的前提下，應(yīng)首先通過立法統(tǒng)一各地的操作，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合日常征管，隨時(shí)掌握納稅人經(jīng)營管理情況，符合查賬征收條件的，應(yīng)及時(shí)調(diào)整，實(shí)行查賬征收。

總結(jié)

隨著資本市場的發(fā)展，股權(quán)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)重組業(yè)務(wù)日益增多，涉及金額十分巨大，而嚴(yán)密的稅收征管使得平價(jià)甚至低價(jià)轉(zhuǎn)讓愈發(fā)困難，巨額的轉(zhuǎn)讓收益導(dǎo)致查賬征收的稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于核定征收。企業(yè)在進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，可以進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃，如通過“先分后稅”降低稅負(fù)，借助架構(gòu)調(diào)整等其他的稅收籌劃方法實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。