不同稅種視同銷售行為的辨析

視同銷售，是指稅收上需要確認為應稅收入并予以計稅，而會計上并不核算其銷售收入的商品或勞務的轉(zhuǎn)移行為。視同銷售，雖然對于企業(yè)財務人員并不陌生，但由于其不同于一般銷售，且不同稅種中均有涉及，所以在具體的實務操作中容易混淆，經(jīng)常會出現(xiàn)差錯。所以，正確理解與把握不同稅種視同銷售行為財稅處理的差異，是規(guī)范財稅處理和正確納稅申報的基礎。

一、增值稅視同銷售行為

《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定：“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：

（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；

（2）銷售代銷貨物；

（3）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；

（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；

（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。”

二、企業(yè)所得稅視同銷售行為

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。”

《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）從企業(yè)處置資產(chǎn)的角度，對相關視同銷售業(yè)務的主體范圍和業(yè)務范圍作了進一步規(guī)定：企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算：（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（2）改變資產(chǎn)形狀、結構或性能；（3）改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；（4）將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉(zhuǎn)移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產(chǎn)所有權屬的用途的。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入：（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。

三、消費稅視同銷售行為

《消費稅暫行條例》第四條第一款規(guī)定：“納稅人生產(chǎn)的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。”

《消費稅暫行條例實施細則》第六條第二款規(guī)定：“條例第四條第一款所稱用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。”

《國家稅務總局關于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)〔1993〕156號）規(guī)定：“納稅人將自產(chǎn)消費品用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。”

雖然，消費稅法規(guī)制度中沒有明確提出“視同銷售”的概念，但按一般理解，這些規(guī)定實際上就是消費稅的視同銷售行為。

四、不同稅種視同銷售行為的比較

1．增值稅與企業(yè)所得稅的視同銷售行為在范圍上有交集，且后者比前者范圍大。對于所得稅而言，資產(chǎn)視同銷售范圍包括有形動產(chǎn)和無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)銷售；增值稅中的資產(chǎn)視同銷售只包括有形動產(chǎn)銷售，即貨物銷售。增值稅視同銷售既強調(diào)貨物來源（自產(chǎn)、委托加工或外購），也考慮貨物用途；而所得稅視同銷售與貨物來源無關，只關注貨物用途。所得稅視同銷售強調(diào)資產(chǎn)所有權屬，所有權屬未改變的內(nèi)部處置資產(chǎn)不屬于視同銷售；而增值稅視同銷售強調(diào)納稅抵扣鏈條的完整、稅負平衡、配比原則和最終使用納稅。

2．增值稅與消費稅的視同銷售行為在范圍上有重疊，且前者比后者范圍大（消費稅只向征增值稅中的一部分特殊貨物征收）。消費稅視同銷售只涉及自產(chǎn)貨物，而增值稅是多環(huán)節(jié)征收，其視同銷售不僅涉及自產(chǎn)貨物，也涉及外購貨物。兩者重疊的是自產(chǎn)貨物用于饋贈、贊助、集資、廣告、職工福利、獎勵等，以及用于換取生產(chǎn)資料、消費資料、投資入股、償還債務、分配給股東或投資者等方面，但用于非應稅消費品、管理部門、非生產(chǎn)機構、提供勞務、樣品等方面的消費稅視同銷售，增值稅是否也屬于視同銷售行為，需要區(qū)別情況，不能一概而論。

| 作者：張翀