當(dāng)公司轉(zhuǎn)增股本，個人所得稅彩蛋砸到你了嗎？

公司轉(zhuǎn)增股本，持有公司股票的個人股東、高管、其他員工都必須交個人所得稅嗎？什么情況可以免稅？可以遞延納稅或者分期納稅嗎？

本文圍繞轉(zhuǎn)增股本涉及的個人所得稅問題，梳理相關(guān)稅收政策，予以分析。

一、轉(zhuǎn)增股本的來源不同，納稅義務(wù)不同

對于來源于資本公積的轉(zhuǎn)增股本，自然人股東是否繳納個稅的稅收規(guī)定，起初來自國稅發(fā)[1997]198號文件：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅”。

國稅函[1998]289號對上述文件中不征稅的轉(zhuǎn)增資本來源和企業(yè)類型做出了限定，文件規(guī)定：“國稅發(fā)[1997]198號文中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅”。

國稅發(fā)[2010]54號文，明確了以“未分配利潤、盈余公積、其他資本公積轉(zhuǎn)增資本需要納稅的規(guī)定：“加強企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照利息、股息、紅利所得項目，依據(jù)現(xiàn)行政策 規(guī)定計征個人所得稅。”

國家稅務(wù)總局公告2013年第23號，對在股權(quán)收購交易后，未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本可能涉及重復(fù)征稅的問題作出了規(guī)定，＂一名或多名個人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購前，被收購企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時將其一并計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個人投資者(新股東,下同)轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個人所得稅問題區(qū)分以下情形處理：

（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。

（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅;對于股權(quán)收購價格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。

新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)按照下列順序進(jìn)行,即:先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。＂

財稅[2015]116號則進(jìn)一步明確了轉(zhuǎn)增資本納稅的稅目，文件規(guī)定“個人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得。”

根據(jù)上述文件，個人股東在獲得公司轉(zhuǎn)增股本時，根據(jù)轉(zhuǎn)增股本的來源不同，其個人所得稅納稅義務(wù)分為以下三種主要情形：

（1）個人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本(不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本)，適用稅目為“利息、股息、紅利所得”，稅率為20%。

（2）“以股票溢價發(fā)行收入形成的資本公積金”轉(zhuǎn)增資本，不征稅。

（3）在個人（這里指一個或多個自然人）取得100%被收購企業(yè)股權(quán)的前提下，新股東在股權(quán)收購后轉(zhuǎn)增股本，分兩種情況處理：

第一種：以不低于凈資產(chǎn)的價格收購: 新股東取得的盈余積累（注意，這里的盈余積累包含了盈余公積、未分配利潤等）轉(zhuǎn)增股本的部分，不再征收個稅；

第二種：以低于凈資產(chǎn)的價格收購: 股權(quán)收購價格中已包含的盈余積累部分，收購后再轉(zhuǎn)增股本，不再繳稅；未計入股權(quán)收購價格的部分，則需要補稅；且轉(zhuǎn)增資本的順序是，先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余累積，再轉(zhuǎn)增不征稅的盈余累積。

案例：李某和王某共同出資收購了北京某商貿(mào)股份有限公司，其中李某出資300萬，收購75%股權(quán)，王某出資100萬，收購25%股權(quán)，收購日該公司賬面登記的股本300萬元，資本公積、盈余公積、未分配利潤等盈余累積金額為150萬元，凈資產(chǎn)450萬元。股權(quán)過戶完成后的次月，該商貿(mào)股份有限公司用盈余累積90萬元轉(zhuǎn)增股本。（為便于理解，案例經(jīng)過簡化，且不考慮其他稅費）

本案例中，李某與王某的合計收購價400萬元低于商貿(mào)公司凈資產(chǎn)450萬元；屬于國家稅務(wù)總局公告2013年第23號規(guī)定的第二種情形。400萬元減去股本300 萬元的差額100萬元，低于原盈余累積金額150萬元，即有50萬元盈余累積未計入收購價格。所以，收購?fù)瓿珊?，盈余累積90萬轉(zhuǎn)增股本時，先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的50萬元盈余累積金額，視同分配利潤，李某和王某應(yīng)根據(jù)各自的持股比例，按”利息、股息、紅利所得”, 適用20%稅率繳納個人所得稅：李某應(yīng)交個稅7.5萬元，王某應(yīng)交個稅2.5萬元；再轉(zhuǎn)增40萬元盈余累積，因該部分已計入股權(quán)交易價格中，不再征稅。

然而，在這個案例中，若該商貿(mào)股份有限公司是上市公司或新三板掛牌公司或者為中小高新技術(shù)企業(yè)，則收購者李某和王某的個人所得稅納稅金額和方式就會完全不同。

二、上市公司和新三板掛牌公司的納稅金額有優(yōu)惠

國家稅務(wù)總局公告2015年第80號，“上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。”

上市公司現(xiàn)行的股息紅利差別化政策，是指財稅2015年第101號文件的規(guī)定：自2015年9月8日起，“個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限超過1年的，股息紅利所得暫免征收個人所得稅。個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限在1個月以內(nèi)（含1個月）的，其股息紅利所得全額計入應(yīng)納稅所得額；持股期限在1個月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計入應(yīng)納稅所得額；上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計征個人所得稅。”

這里，財稅2015年101號文件里所稱的“個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票”，在財稅2101年85號文件的規(guī)定是：“本通知所稱個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票包括：

（一）通過證券交易所集中交易系統(tǒng)或大宗交易系統(tǒng)取得的股票；

（二）通過協(xié)議轉(zhuǎn)讓取得的股票；

（三）因司法扣劃取得的股票；

（四）因依法繼承或家庭財產(chǎn)分割取得的股票；

（五）通過收購取得的股票；

（六）權(quán)證行權(quán)取得的股票；

（七）使用可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換的股票；

（八）取得發(fā)行的股票、配股、股份股利及公積金轉(zhuǎn)增股本；

（九）持有從代辦股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)轉(zhuǎn)到主板市場（或中小板、創(chuàng)業(yè)板市場）的股票；

（十）上市公司合并，個人持有的被合并公司股票轉(zhuǎn)換的合并后公司股票；

（十一）上市公司分立，個人持有的被分立公司股票轉(zhuǎn)換的分立后公司股票；

（十二）其他從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的股票。”

財稅2015年第101號文件也對新三板掛牌公司的股息紅利差別化個人所得稅政策做出了規(guī)定：“全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個人所得稅政策，按照本通知規(guī)定執(zhí)行。其他有關(guān)操作事項，按照《財政部國家稅務(wù)總局 證監(jiān)會關(guān)于實施全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關(guān)問題的通知》（財稅〔2014〕48號）的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”

可見，對于持有上市公司或新三板掛牌公司的個人股東而言：

（1）持股期限超過1年的自然人股東獲得的轉(zhuǎn)增股本收益，暫免征收個人所得稅。

（2）持股期限在1個月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計入應(yīng)納稅所得額；。

（3）持股期限在1個月以內(nèi)（含1個月）的，其轉(zhuǎn)增所得全額納稅；上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計征個人所得稅。

（4）注意，這里不包含初始投資形成的原始股股東。因其不屬于財稅2012 85號文件中對“從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場上取得的上市公司股票”的十二項規(guī)定范圍.

本文第一部分例舉的案例里，若北京某商貿(mào)股份有限公司是上市公司或新三板掛牌公司，且收購者李某和王某在收購?fù)瓿?年之后，再轉(zhuǎn)增資本，就可以享受財稅2015年第101號文件的免稅政策，不交個人所得稅了。

三、中小高科技技術(shù)企業(yè)（非上市且未在新三板掛牌），可以分5年繳納

財稅2015年第116號文件規(guī)定了中小高科技技術(shù)企業(yè)在轉(zhuǎn)增資本時，個人股東可以享受不超過5年分期繳稅的優(yōu)惠，文件規(guī)定“自2016年1月1日起，全國范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃，在不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報主管稅務(wù)機關(guān)備案。”。文件重申了個人獲得轉(zhuǎn)增資本，適用的稅目，，應(yīng)按照“利息同、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅。文件還對中小高新技術(shù)企業(yè)判定條件作出了規(guī)定，“本通知所稱中小高新技術(shù)企業(yè)，是指注冊在中國境內(nèi)實行查賬征收的、經(jīng)認(rèn)定取得高新技術(shù)企業(yè)資格，且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過2億元、從業(yè)人數(shù)不超過500人的企業(yè)。”

國家稅務(wù)總局公告2015 年第 80 號公告，對116號文件的具體執(zhí)行作出了規(guī)定，”非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財稅〔2015〕116號文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個人所得稅；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅。獲得股權(quán)獎勵的企業(yè)技術(shù)人員、企業(yè)轉(zhuǎn)增股本涉及的股東需要分期繳納個人所得稅的，應(yīng)自行制定分期繳稅計劃。”，“納稅人分期繳稅期間需要變更原分期繳稅計劃的，應(yīng)重新制定分期繳稅計劃，由企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)重新報送《個人所得稅分期繳納備案表》。”

根據(jù)上述兩個文件，中小高科技技術(shù)企業(yè)（非上市且未在新三板掛牌）的個人股東，取得轉(zhuǎn)增股本收益時，可以分期繳納稅款，且稅務(wù)機關(guān)將制定分期繳稅計劃的權(quán)利完全交付納稅人，由納稅人根據(jù)自身的資金狀況確定具體分期及每期繳納的稅款。具體分期時，納稅人可以自取得轉(zhuǎn)增股本當(dāng)年起，在 5 個公歷年度內(nèi)自行確定分期繳稅額度。

本文第一部分例舉的案例里，若北京某商貿(mào)股份有限公司屬于中小高科技技術(shù)企業(yè)，且收購者李某和王某在轉(zhuǎn)增資本一次繳納個稅確有困難的（這里，文件規(guī)定并未說明什么情況屬于確有困難，納稅人根據(jù)自己的資金情況判斷并備案即可），就可以享受按5年分期繳稅，具體每期繳稅多少，李某和王某可以根據(jù)自己的具體情況合理安排。