限制性股票的會(huì)計(jì)處理和個(gè)稅問(wèn)題，看過(guò)來(lái)~

上市公司實(shí)施限制性股票的股權(quán)激勵(lì)安排中，常見(jiàn)做法是上市公司以非公開(kāi)發(fā)行的方式向激勵(lì)對(duì)象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期和解鎖期，在鎖定期和解鎖期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達(dá)到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，通常由上市公司按照事先約定的價(jià)格立即進(jìn)行回購(gòu)。

一、授予限制性股票的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于授予限制性股票的會(huì)計(jì)處理，參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)規(guī)定進(jìn)行處理。

對(duì)于此類授予限制性股票的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊(cè)登記等增資手續(xù)的，上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)收到職工繳納的認(rèn)股款確認(rèn)股本和資本公積（股本溢價(jià)）。

借：銀行存款 （職工繳納的認(rèn)股款）

貸：股本 （股本金額）

資本公積-股本溢價(jià)（認(rèn)股款和股本的差額）

同時(shí)，就回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)負(fù)債（作收購(gòu)庫(kù)存股處理），按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購(gòu)價(jià)格計(jì)算確定的金額。

借：庫(kù)存股

貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)（包括未滿足條件而須立即回購(gòu)的部分）

上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期,進(jìn)行與股份支付相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于因回購(gòu)產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

上市公司未達(dá)到限制性股票解鎖條件而需回購(gòu)的股票，按照應(yīng)支付的金額

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)

貸：銀行存款

同時(shí)，按照注銷的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的股本金額，

借：股本

資本公積-股本溢價(jià)（差額部分）

貸：庫(kù)存股（注銷的限制性股票數(shù)量相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面價(jià)值）

上市公司達(dá)到限制性股票解鎖條件而無(wú)需回購(gòu)的股票，按照解鎖股票相對(duì)應(yīng)的負(fù)債的賬面價(jià)值

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購(gòu)義務(wù)”

貸：庫(kù)存股（解鎖股票相對(duì)應(yīng)的庫(kù)存股的賬面價(jià)值 “）

如有差額，則借記或貸記“資本公積——股本溢價(jià)”。

二、取得限制性股票的個(gè)人所得稅處理

1、應(yīng)納稅所得額的確定

按照個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定，原則上應(yīng)在限制性股票所有權(quán)歸屬于被激勵(lì)對(duì)象時(shí)確認(rèn)其限制性股票所得的應(yīng)納稅所得額。即:上市公司實(shí)施限制性股票計(jì)劃時(shí)，應(yīng)以被激勵(lì)對(duì)象限制性股票在中國(guó)證券登記結(jié)算公司(境外為證券登記托管機(jī)構(gòu))進(jìn)行股票登記日期的股票市價(jià)(指當(dāng)日收盤價(jià)，下同)和本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)（指當(dāng)日收盤價(jià)，下同)的平均價(jià)格乘以本批次解禁股票份數(shù)，減去被激勵(lì)對(duì)象本批次解禁股份數(shù)所對(duì)應(yīng)的為獲取限制性股票實(shí)際支付資金數(shù)額，其差額為應(yīng)納稅所得額。被激勵(lì)對(duì)象限制性股票應(yīng)納稅所得額計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對(duì)象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對(duì)象獲取的限制性股票總份數(shù)）

2、應(yīng)納稅額的計(jì)算

參考財(cái)稅〔2018〕164號(hào)規(guī)定，居民個(gè)人取得限制性股票符合規(guī)定條件的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額＝股權(quán)激勵(lì)收入×適用稅率－速算扣除數(shù)

居民個(gè)人一個(gè)納稅年度內(nèi)取得兩次以上（含兩次）股權(quán)激勵(lì)的，應(yīng)合并按上述公式計(jì)算納稅。

2022年1月1日之后的股權(quán)激勵(lì)政策需要等國(guó)家稅務(wù)總局另行明確。

3、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

參考國(guó)稅函〔2009〕461號(hào)規(guī)定，限制性股票個(gè)人所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為每一批次限制性股票解禁的日期。

4、遞延納稅規(guī)定

參考財(cái)稅〔2016〕101號(hào)規(guī)定，非上市公司和上市公司的處理有區(qū)別：

非上市公司授予本公司員工的限制性股票，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，限制性股票取得成本按實(shí)際出資額確定

上市公司授予個(gè)人的限制性股票，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，個(gè)人可自限制性股票解禁之日起，在不超過(guò)12個(gè)月的期限內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。

三、轉(zhuǎn)讓股票的個(gè)人所得稅處理

參考財(cái)稅〔2005〕35號(hào)規(guī)定，個(gè)人將行權(quán)后的境內(nèi)上市公司股票再行轉(zhuǎn)讓而取得的所得，暫不征收個(gè)人所得稅；個(gè)人轉(zhuǎn)讓境外上市公司的股票而取得的所得，應(yīng)按稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額，依法繳納稅款。

作者：老顧（正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校財(cái)稅專家）