金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資的權(quán)益法轉(zhuǎn)換

因追加投資等原因?qū)е碌慕鹑谫Y產(chǎn)與長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換，應(yīng)以公允價值重新計量初始投資成本；投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響，導(dǎo)致的長期股權(quán)投資權(quán)益法與金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，應(yīng)以公允價值重新計量金融資產(chǎn)。

近日，中信證券（600030）等上市公司均發(fā)布董事會會議決議公告，稱根據(jù)財政部新修訂的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》，對公司主要會計政策及會計估計中的“長期股權(quán)投資的確認和計量方法”進行相應(yīng)修訂。其中最重要的變更是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為權(quán)益法和成本法核算的會計處理。本文結(jié)合案例對金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換，按照新準則做如下分析。

金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算

投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。

計算公式：改按權(quán)益法核算的初始投資成本＝確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值＋新增投資成本

原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

這是新準則第十四條的主要內(nèi)容，與舊準則第十四條相比最大的區(qū)別是：此處相當(dāng)于采用了“跨越會計處理界限”原則處理，不再追溯和考慮綜合商譽問題了，這與舊準則講解中要求沖回原確認的公允價值變動并對權(quán)益法核算進行追溯的規(guī)定相比，是一個重大的變化（具體變化參見表格）。

例1.A公司于2013年11月10日取得B公司5%的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)，取得成本為1800萬元，2013年12月31日其公允價值為2000萬元。2014年2月1日，A公司又從市場上取得B公司15%股權(quán)，實際支付款項6300萬元，原5%投資在該日的公允價值為2100萬元。從2014年2月1日起，A公司能夠?qū)公司施加重大影響。2014年2月1日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為44000萬元。

案例解析（單位：萬元，下同）：

（1）2013年11月10日

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1800

貸：銀行存款 1800

（2）2014年12月31日

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

200

貸：資本公積——其他資本公積 200

（3）2014年2月1日

借：長期股權(quán)投資 6300

貸：銀行存款 6300

借：長期股權(quán)投資 2100

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1800

——公允價值變動200

——投資收益 100

借：資本公積——其他資本公積 200

貸：投資收益 200

應(yīng)確認營業(yè)外收入＝44000×20%－（6300＋2100）＝400（萬元）。

借：長期股權(quán)投資 400

貸：營業(yè)外收入 400。

長期股權(quán)投資權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算

投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。

這是新準則第十五條對減少股權(quán)投資較舊準則第十四條的最大區(qū)別：即長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，關(guān)鍵在于對原先（或剩余）股權(quán)的計量，以及累計其他綜合收益的處理。新準則采用了《企業(yè)會計準則解釋第4號》引入的“跨越會計處理界線”的概念，即從不具有控制、共同控制或重大影響，跨越到具有重大影響、共同控制或控制，或者相反方向的跨越，屬于一項重大經(jīng)濟事項，需要對原持有股權(quán)視同處置后，按轉(zhuǎn)換日的公允價值重新計量。

例2.（1）2013年7月1日，甲公司以銀行存款2800萬元購入A公司40%的股權(quán)，對A公司具有重大影響，A公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7500萬元（包含一項存貨評估增值200萬元；另一項固定資產(chǎn)評估增值400萬元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計提折舊）。

借：長期股權(quán)投資——成本 2800

貸：銀行存款 2800

借：長期股權(quán)投資——成本 200（7500×40%－2800）

貸：營業(yè)外收入 200

（2）2013年A公司全年實現(xiàn)凈利潤2000萬元（上半年發(fā)生凈虧損2000萬元），投資時評估增值的存貨A公司已經(jīng)全部對外銷售，A公司其他綜合收益增加3000萬元。

調(diào)整后的凈利潤＝4000－200－400÷10÷2＝3780（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1512（3780×40%）

貸：投資收益 1512

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動1200（3000×40%）

貸：資本公積 1200

（3）2014年1月至6月期間，A公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利2000萬元，實現(xiàn)凈利潤740萬元，A公司其他綜合收益減少1000萬元。

借：應(yīng)收股利 800

（2000×40%）

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 800

調(diào)整后的凈利潤＝740－400÷10÷2＝720（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整288（720×40%）

貸：投資收益 288

借：資本公積 400

（1000×40%）

貸：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動400

（4）2014年7月1日，甲公司決定出售其持有的A公司25%的股權(quán)（即出售其持有A公司股權(quán)的62.5%），出售股權(quán)后甲公司持有A公司15%的股權(quán)，對原有A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進行會計核算。出售取得價款為3200萬元，剩余15%的股權(quán)公允價值為1920萬元。

①出售時（出售時長期股權(quán)投資的賬面價值構(gòu)成為：投資成本3000萬元、損益調(diào)整1000萬元、其他權(quán)益變動800萬元）

借：銀行存款 3200

貸：長期股權(quán)投資——成本1875（3000×25%÷40%）

——損益調(diào)整 625

（1000×25%÷40%）

——其他權(quán)益變動 500

（800×25%÷40%）

——投資收益 200

②在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn) 1920

貸：長期股權(quán)投資——成本1125（3000－1875）

——損益調(diào)整375

（1000－625）

——其他權(quán)益變動300

（800－500）

——投資收益 120

③原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理。

借：資本公積——其他資本公積800（1200－400）

貸：投資收益 800。