新個稅法為何要將居民個人居住時間“滿一年”改為“滿183天”

新《個人所得稅法》第一條明確了“居民個人”和“非居民個人”的概念，同時引入“183天”的居住判定標(biāo)準(zhǔn)。

第一條規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。

在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。非居民個人從中國境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。

納稅年度，自公歷一月一日起至十二月三十一日止。”

與舊《個人所得稅法》相比，新《個人所得稅法》本條規(guī)定仍然堅持稅收居民判斷的住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時間標(biāo)準(zhǔn)。住所標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定沒有變化，無住所居住時間標(biāo)準(zhǔn)由“滿一年”修改為“滿一百八十三天”。

一、183天規(guī)則的由來

經(jīng)濟(jì)全球化背景下，商品、資本、勞動力、技術(shù)和信息等生產(chǎn)要素的跨境流動日益頻繁，各國經(jīng)濟(jì)相互依存關(guān)系不斷加深。跨境自然人流動方面，跨境勞務(wù)活動不斷增多，這直接引發(fā)了跨境勞務(wù)所得的征稅權(quán)歸屬之爭，即雇員居住國和勞務(wù)履行地國以各自稅收主權(quán)為利益出發(fā)點展開的稅收利益的博弈。

對于一項跨境勞務(wù)所得，不僅勞務(wù)提供者的居住國要予以征稅，主張勞務(wù)所得來源于本國境內(nèi)的國家也要行使稅收管轄權(quán)。由此導(dǎo)致的國際稅收管轄權(quán)沖突，僅僅依靠每個國家難以妥善處理，需要國家之間進(jìn)行稅務(wù)協(xié)調(diào)。通常情況下，各國通過雙邊稅收協(xié)定予以解決，雙邊稅收協(xié)定往往是以經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）稅收協(xié)定范本作為參照。OECD范本第15條對跨國受雇所得做了專門闡述，其中第2款被稱為183天規(guī)則，是一個例外條款，其適用與否直接關(guān)系到征稅權(quán)的歸屬。

183天規(guī)則依據(jù)稅收協(xié)定的約定，在一般情況下都確認(rèn)此類跨國所得原則上應(yīng)由居住國一方獨占，作為所得來源國的締約國另一方不應(yīng)課稅，但是在締約國一方居民到締約國另一方境內(nèi)從事非獨立勞務(wù)活動停留時間已經(jīng)超過一定期限（183天）的情況下，應(yīng)由所得來源國履行征稅權(quán)。此項原則在一定程度上考慮了雇員居民國和所得來源國稅收權(quán)益的合理分配，并能最大限度地避免或者消除雙重征稅。因此，183天規(guī)則就被各國廣泛接受用以協(xié)調(diào)國家間跨國受雇所得的征稅權(quán)劃分問題。

二、新《個人所得稅法》修改居住時間標(biāo)準(zhǔn)的原因

我國與外國談判簽訂避免雙重征稅雙邊協(xié)定，是自改革開放以外才開始。1978年以前，我國與其他國家一般只是通過稅收換文、單項的稅收協(xié)定或海運協(xié)定、民用航空協(xié)定來解決互免海運企業(yè)或空運企業(yè)的運輸收入稅收問題，從一定程度上減輕了我國與其他國家之間重復(fù)征稅的問題。1979年7月，我國公布了《中外合資企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》。在上述一系列法律基礎(chǔ)上，經(jīng)過與日本政府兩年多時間的五輪談判，于1983年9月6日在北京正式簽訂《中華人民共和國政府和日本國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》。該雙邊協(xié)定于1984年6月26日起生效，1985年1月1日開始實行，這是我國與外國簽訂的第一個全面性的避免雙重征稅協(xié)定。此后，我國加強(qiáng)了雙邊稅收協(xié)定的簽訂工作。根據(jù)國家稅務(wù)總局官網(wǎng)數(shù)據(jù)，截至2017年10月，我國已對外正式簽署103個避免雙重征稅協(xié)定，其中99個協(xié)定已生效，和香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排，與臺灣簽署了稅收協(xié)議。

在這些雙邊稅收協(xié)定中，基本遵循OECD范本的183天規(guī)則，只是在細(xì)微之處有所差別。這些雙邊稅收協(xié)定中關(guān)于183天規(guī)則基本規(guī)定是：對締約國一方居民因受雇取得的薪金、工資和其它類似報酬，可以在締約國另一方征稅。但同時具備下述三個條件時，應(yīng)僅由締約國一方征稅，締約國另一方應(yīng)予以免稅：（1）受雇者在締約國另一方在一個年度（歷年或會計年度）內(nèi)停留累計不超過183天；（2）其報酬不是由作為締約國另一方居民（公民）的雇主或代表雇主支付；（3）其報酬不是由雇主設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。但就董事費、退休金和政府職員以及教師和研究人員的跨國所得應(yīng)遵從其特殊規(guī)定。

舊《個人所得稅法》第一條規(guī)定：“在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。” 從法律角度看，認(rèn)定居民的時間期限越長，被認(rèn)定為居民的條件就越寬松，這實質(zhì)上意味著對居民管轄權(quán)在更大程度上的放棄。更重要的是，由于認(rèn)定居民的時間期限過長，納稅人規(guī)避被認(rèn)定為居民納稅人的空間就越大，造成稅源流失的可能性也越大。

舊《個人所得稅法》滿一年標(biāo)準(zhǔn)反映了我國稅法國內(nèi)法和國家法的沖突問題。我們知道，國際法優(yōu)于國內(nèi)法原則，即一國政府與他國政府簽訂的雙邊或多邊稅收協(xié)定，經(jīng)本國最高權(quán)力機(jī)關(guān)確認(rèn)后，即具有高于國內(nèi)所有稅法的效力，這是各國普遍承認(rèn)并在有關(guān)稅法中予以明確的稅法適用原則，我國也不例外。我國目前已簽署103個避免雙重征稅協(xié)定，已經(jīng)基本涵蓋了世界上主要國家或地區(qū)，在稅收實踐中，實際上大部分情況是執(zhí)行的183天規(guī)則。

因此，無論從統(tǒng)一協(xié)調(diào)國內(nèi)法和國際法角度，還是從跨境個稅征管角度上，有必要將無住所居住時間標(biāo)準(zhǔn)由“滿一年”修改為“滿183天”。

| 作者：張翀