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是的，丙公司并不納入甲公司的合并范圍，但是因?yàn)榧坠居凶庸?，需要編制合并?bào)表，甲公司是與自己的子公司編制合并報(bào)表的，這里是因?yàn)榧坠緜€(gè)別報(bào)表中不承認(rèn)與丙公司的內(nèi)部交易，已經(jīng)在個(gè)別報(bào)表中調(diào)減抵銷了內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的部分，但是其合并報(bào)表是承認(rèn)的，所以這里在合并報(bào)表中做恢復(fù)處理。有關(guān)權(quán)益法下內(nèi)部交易在投資方合并報(bào)表中抵銷分錄的理解您參照下面進(jìn)行理解 一、逆流交易下的理解。 【例題1】甲公司擁有乙公司30%股份，乙公司2013年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，乙公司向甲公司出售一批存貨，售價(jià)500萬元，成本400萬元，當(dāng)期未對(duì)外出售。則 按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定個(gè)別報(bào)表中處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （1000-100）×30%=270 貸：投資收益 270 合并報(bào)表中調(diào)整分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100×30%=30 貸：存貨 30 【理解】若不考慮內(nèi)部交易調(diào)整凈利潤(rùn)情況下，則個(gè)別報(bào)表中應(yīng)做處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300 貸：投資收益 300 然后合并報(bào)表中基于正常的抵銷則應(yīng)為： 借：營(yíng)業(yè)收入 500×30% 貸：營(yíng)業(yè)成本 400×30% 存貨 100×30% 由于僅擁有被投資單位乙公司30%持股比例，現(xiàn)行準(zhǔn)則下不納入甲公司合并范圍，故乙公司個(gè)別報(bào)表中的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本也不納入合并報(bào)表，故應(yīng)當(dāng)替換為與之相關(guān)的損益類項(xiàng)目，即“投資收益”科目。即合并報(bào)表中的調(diào)整分錄應(yīng)為： 借：投資收益 30 貸：存貨 30 【注】該筆分錄是合并報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的實(shí)質(zhì)抵銷金額及項(xiàng)目。 但是由于在現(xiàn)行準(zhǔn)則下個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)針對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)減凈利潤(rùn)，即可以理解為在個(gè)別報(bào)表中單獨(dú)做了一筆如下分錄： 借：投資收益 30 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30 由于上述的分錄，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了調(diào)減投資收益的效果，但是同時(shí)調(diào)減了長(zhǎng)投的價(jià)值，故應(yīng)當(dāng)將調(diào)減長(zhǎng)投的價(jià)值予以恢復(fù)，所以合并報(bào)表中分錄即為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30 貸：存貨 30 【拓展1】若上述例題中存貨當(dāng)年對(duì)外出售40%，則合并報(bào)表中的調(diào)整分錄應(yīng)為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100×60%×30% 貸：存貨 18 【拓展2】若上述例題中第一年仍未出售，第二年出售40%，則第二年合并報(bào)表中分錄應(yīng)為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100×60%×30% 貸：存貨 18 二、順流交易下的理解 【例題1】甲公司擁有乙公司30%股份，乙公司2013年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬元，甲公司向乙公司出售一批存貨，售價(jià)500萬元，成本400萬元，當(dāng)期未對(duì)外出售。則 按現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定個(gè)別報(bào)表中處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （1000-100）×30%=270 貸：投資收益 270 合并報(bào)表中調(diào)整分錄為： 借：營(yíng)業(yè)收入 500×30% 貸：營(yíng)業(yè)成本 400×30% 投資收益 100×30% 【理解】若不考慮內(nèi)部交易調(diào)整凈利潤(rùn)情況下，則個(gè)別報(bào)表中應(yīng)做處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300 貸：投資收益 300 然后合并報(bào)表中基于正常的抵銷則應(yīng)為： 借：營(yíng)業(yè)收入 500×30% 貸：營(yíng)業(yè)成本 400×30% 存貨 100×30% 由于僅擁有被投資單位乙公司30%持股比例，現(xiàn)行準(zhǔn)則下不納入甲公司合并范圍，故乙公司存貨項(xiàng)目也不納入合并報(bào)表，故應(yīng)當(dāng)替換為與之相關(guān)的項(xiàng)目，即“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。即合并報(bào)表中的調(diào)整分錄應(yīng)為： 借：營(yíng)業(yè)收入 500×30% 貸：營(yíng)業(yè)成本 400×30% 長(zhǎng)期股權(quán)投資 100×30% 【注】該筆分錄是合并報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的實(shí)質(zhì)抵銷金額及項(xiàng)目。 但是由于在現(xiàn)行準(zhǔn)則下個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)針對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益調(diào)減凈利潤(rùn)，即可以理解為在個(gè)別報(bào)表中單獨(dú)做了一筆如下分錄： 借：投資收益 30 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30 由于上述的分錄，已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的效果，但是同時(shí)調(diào)減了投資收益的金額，故應(yīng)當(dāng)將調(diào)減投資收益予以恢復(fù)，所以合并報(bào)表中分錄即為： 借：營(yíng)業(yè)收入 500×30% 貸：營(yíng)業(yè)成本 400×30% 投資收益 100×30% 【拓展1】若上述例題中存貨當(dāng)年對(duì)外出售40%，則合并報(bào)表中的調(diào)整分錄仍為： 借：營(yíng)業(yè)收入 500×30% 貸：營(yíng)業(yè)成本 400×30% 投資收益 100×30% 【理解】上面的分錄可以拆成如下分錄來理解： 借：營(yíng)業(yè)收入 500×30% 貸：營(yíng)業(yè)成本 400×30% 投資收益——抵銷金額1 100×60%×30% 投資收益——抵銷金額2 100×40%×30% 上面分錄中的抵銷金額1應(yīng)理解為期末虛增存貨價(jià)值，這部分在個(gè)別報(bào)表中調(diào)減了長(zhǎng)投，同時(shí)調(diào)減投資收益，這里予以恢復(fù)，故為100×60%×30% 上面分錄中的抵銷金額2應(yīng)理解為乙公司當(dāng)期對(duì)外出售部分由于多結(jié)轉(zhuǎn)成本而投資方甲公司少確認(rèn)的投資收益予以確認(rèn)。個(gè)別報(bào)表中乙公司出售40%，其在個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)按照500×40%結(jié)轉(zhuǎn)成本，若按照投資方角度考慮，則應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)成本400×40%，也就是多結(jié)轉(zhuǎn)成本100×40%，少確認(rèn)利潤(rùn)100×40%，相應(yīng)的也就是少確認(rèn)投資收益100×40%×30%，此處應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)確認(rèn)。 【深入理解】假設(shè)一種極端情況，即上述例題中存貨當(dāng)年對(duì)外出售100%，則合并報(bào)表中的調(diào)整分錄為： 借：營(yíng)業(yè)收入 500×30 貸：營(yíng)業(yè)成本 400×30% 投資收益 100×30% 【詳細(xì)解析】 借：營(yíng)業(yè)收入 500×30% 貸：營(yíng)業(yè)成本 400×30% 投資收益 100×30% 正常情況，如果為母子公司關(guān)系，當(dāng)母公司向子公司順銷時(shí)，那么可以理解為抵銷母公司多確認(rèn)的收入500，以及母公司結(jié)轉(zhuǎn)的成本400，以及子公司因順流交易而在個(gè)別報(bào)表中多結(jié)轉(zhuǎn)的成本100萬元。即： 借：營(yíng)業(yè)收入 500 貸：營(yíng)業(yè)成本——母公司確認(rèn)的成本 400 營(yíng)業(yè)成本——子公司多結(jié)轉(zhuǎn)的成本 100 但是在聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)情況下，聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)并不納入合并報(bào)表，故對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)多結(jié)轉(zhuǎn)成本不能直接調(diào)整營(yíng)業(yè)成本，故調(diào)整投資收益。 可以理解為若個(gè)別報(bào)表中將內(nèi)部交易損益影響完全予以考慮（即順流虛增存貨成本出售后，需調(diào)增利潤(rùn)，已實(shí)現(xiàn)相當(dāng)于無內(nèi)部交易效果），即將接上例中乙公司因內(nèi)部交易而虛增的成本100予以調(diào)增凈利潤(rùn)，那么甲公司應(yīng)確認(rèn)增加投資收益100，但是由于目前個(gè)別報(bào)表中對(duì)此未作處理，故合并報(bào)表角度應(yīng)當(dāng)調(diào)增投資收益100。 對(duì)于第一年出售40%，第二年出售60%的情況下。 對(duì)于第二年，已經(jīng)在個(gè)別報(bào)表中調(diào)增凈利潤(rùn)，也就是調(diào)增了投資收益，故合并報(bào)表中不再調(diào)整做調(diào)整分錄，調(diào)整增加投資收益。