透過試題看考點：高級會計師考試案例分析題精講八

高級會計師考試題型為案例分析題，2019高會考試臨近，很多考生苦于沒有時間做題，或無法投入精力去鉆研做題方法，以下是網校老師整理的透過試題看考點：高級會計師案例分析題精講內容，希望大家仔細閱讀，掌握案例分析題做題技巧，多多利用網校精華資源，做題也要贏在高起點

透過試題看考點：高級會計師案例分析題精講八（5小問）

【本題20分】甲公司為乙公司的下屬子公司，主要從事建筑材料的生產和銷售業(yè)務。2017年，甲公司發(fā)生的部分業(yè)務相關資料如下：

（1）A公司為乙公司設立的控股子公司。乙公司出于戰(zhàn)略考慮，決定在2017年由甲公司合并A公司。此次合并前乙公司對甲公司、A公司的控制，以及合并后乙公司對甲公司的控制和甲公司對A公司的控制均非暫時性的。

2017年7月31日，甲公司向A公司股東定向增發(fā)5億股普通股（每股面值1元），取得A公司100%的股份，并辦理完畢股權轉讓手續(xù)，能夠對A公司實施控制。當日，A公司可辨認凈資產的賬面價值為18億元，公允價值為20億元。

銷售記錄顯示，甲公司分別于2017年5月15日和10月20日向A公司各銷售產品一批，年末形成的未實現(xiàn)內部銷售利潤分別為0.01億元和0.02億元。

2017年度，A公司實現(xiàn)凈利潤2.4億元，且該利潤由A公司在一年中各月平均實現(xiàn)；除凈利潤外，不存在其他引起A公司所有者權益變動的因素。A公司采用的會計政策和會計期間與甲公司相同。

據此，甲公司所作的部分會計處理如下：

①個別財務報表中，將A公司可辨認凈資產的公允價值20億元作為初始投資成本，并將初始投資成本與本次定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額15億元計入資本公積。

②在編制2017年度合并財務報表時，將兩筆未實現(xiàn)內部銷售利潤中合并后交易形成的0.02億元進行了抵銷，合并前交易形成的0.01億元未進行抵銷。

③將A公司2017年8月至12月實現(xiàn)的凈利潤1億元納入2017年度本公司合并利潤表。

（2）出于戰(zhàn)略考慮，甲公司與B公司的控股股東簽訂并購協(xié)議，由甲公司于2017年10月底前向B公司的控股股東支付2億元購入其持有的B公司70%有表決權的股份。甲公司：

2017年7月19日，對外公布各并購事項。

2017年10月25日，取得相關主管部門的批文。

2017年10月27日，向B公司控股股東支付并購對價2億元。

2017年10月31日，對B公司董事會進行改組，B公司7名董事會成員中，5名由甲公司選派，且當日辦理了必要的財產權交接手續(xù)。B公司章程規(guī)定：重大財務和生產經營決策須經董事會半數以上成員表決通過后方可實施。

2017年11月3日，辦理完畢股權登記相關手續(xù)。

相關資料顯示：購買日，B公司可辨認凈資產的賬面價值為3億元，公允價值為3.2億元。除M固定資產外，B公司其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同；M固定資產賬面價值為0.1億元，公允價值為0.3億元；且B公司采用的會計政策和會計期間與甲公司相同。B公司各項資產、負債的公允價值經過了甲公司復核，復核結果表明公允價值的確定是恰當的。合并前，甲公司、乙公司與B公司及其控股股東之間不存在關聯(lián)方關系。

據此，甲公司所作的部分會計處理如下：

④在購買日合并財務報表中將合并成本低于按持股比例計算應享有B公司可辨認凈資產公允價值份額的差額計入當期損益。

⑤在購買日合并財務報表中按M固定資產公允價值與賬面價值的差額調整增加資本公積0.2億元。

（3）甲公司于2016年3月31日以2.4億元取得C公司60%有表決權的股份，能夠對C公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并；當日，C公司可辨認凈資產的公允價值為3.5億元。2017年4月3日，甲公司又向C公司其他股東支付價款0.8億元，取得其持有的C公司20%有表決權的股份；至此，甲公司持有C公司80%有表決權的股份；當日，C公司可辨認凈資產自購買日開始持續(xù)計算的金額為3.75億元，公允價值為4億元。假定C公司采用的會計政策和會計期間與甲公司相同。

據此，甲公司所作的部分會計處理如下：

⑥個別財務報表中，2017年4月3日增加確認對C公司的長期股權投資0.8億元。

⑦合并財務報表中，將新取得對C公司的長期股權投資與按新增持股比例計算應享有C公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產份額的差額調整投資收益。

（4）甲公司為剝離輔業(yè)，于2017年5月19日與非關聯(lián)方企業(yè)丙公司簽訂“一攬子”不可撤銷股權轉讓協(xié)議，將全資子公司D轉讓給丙公司，轉讓價款為1.5億元。根據協(xié)議，丙公司分兩次支付股權轉讓款，第一次在2017年12月31日前支付0.5億元，取得D公司20%有表決權的股份；第二次在2018年6月30日前支付1億元，取得D公司80%有表決權的股份。2017年12月27日，甲公司收到丙公司支付的股權轉讓款0.5億元，并將D公司20%有表決權的股份交割給丙公司，股權變更登記手續(xù)辦理完畢。

據此，甲公司所作的部分會計處理如下：

⑧在2017年度合并財務報表中，將處置價款與處置投資對應的享有D公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產賬面價值份額的差額確認為資本公積。

假定不考慮相關稅費等其他因素。

要求：

1. 根據資料（1），指出甲公司與A公司在會計上的企業(yè)合并類型；并逐項判斷①至③中甲公司所作的會計處理是否正確；如不正確，指出正確的會計處理。

2. 根據資料（2），判斷甲公司合并B公司的購買日，并說明理由。

3. 根據資料（2），分別判斷④和⑤中甲公司所作的會計處理是否正確；如不正確，指出正確的會計處理。

4. 根據資料（3），分別判斷⑥和⑦中甲公司所作的會計處理是否正確；如不正確，指出正確的會計處理。

5. 根據資料（4），分別判斷⑧中甲公司所作的會計處理是否正確；如不正確，指出正確的會計處理。

【答案】

1. 同一控制下的企業(yè)合并。

①會計處理不正確。

正確的會計處理：a.應以A公司可辨認凈資產的賬面價值18億元確認為初始投資成本；b.并將初始投資成本與定向增發(fā)的本公司股本5億元之間的差額13億元確認為資本公積。

評分說明：答出上述a、b中任意一項的，得相應分值的一半。

②會計處理不正確。

正確的會計處理：甲公司與A公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，也應作為內部交易進行抵銷，即2017年5月15日銷售形成的未實現(xiàn)內部銷售利潤0.01億元也應進行抵銷處理。

或： 兩筆未實現(xiàn)內部銷售利潤共計0.03億元均應進行抵銷處理。

③會計處理不正確。

正確的會計處理：應將合并當期期初至報告期期末的凈利潤納入合并利潤表，即應將A公司2017年度實現(xiàn)的凈利潤2.4億元均納入2017年度合并利潤表，并在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映A公司2017年年初至合并日2017年7月31日之間實現(xiàn)的凈利潤1.4億元。

評分說明：答案中包括有應將A公司2017年度全部凈利潤納入合并利潤表的含義，即可得相應分值。

2. 購買日為2017年10月31日。

理由：甲公司在董事會中的成員超過了半數，根據公司章程，能夠控制B公司重大財務和生產經營決策，實現(xiàn)了對B公司的控制。

評分說明：答案中包括能夠控制B公司的重大財務和生產經營決策，或能夠對B公司實施控制的含義，即可得相應分值。

3. ④會計處理不正確。

正確的會計處理：因購買日不需要編制合并利潤表，該差額應體現(xiàn)在資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

或： 應調整合并資產負債表的留存收益。

⑤會計處理正確。

4. ⑥會計處理正確。

⑦會計處理不正確。

正確的會計處理：新取得對C公司的長期股權投資與按新增持股比例計算應享有C公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產份額的差額應調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

評分說明：答案中只提到調整資本公積，未指出“資本公積不足沖減的，應調整留存收益”，得相應分值的一半。

或： 應調整所有者權益項目。

5. ⑧會計處理不正確。

正確的會計處理：因甲公司處置D公司的交易屬于“一攬子”交易，處置價款與處置投資對應的享有D公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產份額的差額，在合并財務報表中應確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

考點體現(xiàn)：

（1）同一控制下的企業(yè)合并；

（2）購買日的確定；

（3）購買日合并報表的編制；

（4）購買子公司少數股權的會計處理；

（5）通過多次交易分步處置子公司股權投資直至喪失控制權屬于“一攬子”交易的。

考核方式：

根據資料，指出某公司與某公司在會計上的企業(yè)合并類型，某公司所作的會計處理是否正確，指出企業(yè)合并中的購買日（合并日）；

答案分析：

1. 通過上述5小題，我們了解到高會考試的形式：根據資料，指出某公司與某公司在會計上的企業(yè)合并類型，某公司所作的會計處理是否正確，指出企業(yè)合并中的購買日（合并日）；從近幾年試題情況來看，第八章企業(yè)合并會計會單獨出一道20分的選做題，也可能與第九章結合出一道選做題，涉及的知識點大多是企業(yè)合并和合并類型的判斷、購買日（合并日）的判斷、購買日（合并日）長期股權投資金額的計算、（非）同一控制下的會計處理、多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理、購買子公司少數股權的處理、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的會計處理、通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的會計處理。

2. 聯(lián)系考點我們可以延伸一下：

（1）考核的是“同一控制下的企業(yè)合并”，對于同一控制下的企業(yè)合并取得子公司，若為當初母公司從外部集團以非同一控制下面的企業(yè)合并方式并購的話，一定要注意采用從當初購買日可辨認凈資產的公允價值持續(xù)計算的結果作為被合并方在合并日的所有者權益的賬面價值。

（2）考核的是購買日的確定。購買日是購買方獲得被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。在考核購買日或者合并日的判斷時，通常首先應該判斷是否為企業(yè)合并，如為企業(yè)合并，再判斷是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，若為同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得被合并方控制權的那天，是合并日；若為非同一控制下的企業(yè)合并，購買方取得被購買方控制權的那天，是購買日。

（3）考核的是購買日合并報表的編制。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方一般應于購買日編制合并資產負債表。在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務報表中的商譽；小于時，差額應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。被購買方可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值之間的差額調整資本公積。

（4）考核的是購買子公司少數股權的會計處理。從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數股東處新取得的長期股權投資應當按照長期股權投資準則的規(guī)定確定其入賬價值。在合并報表中，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。

（5）考核的是通過多次交易分步處置子公司股權投資直至喪失控制權屬于“一攬子”交易的。在合并財務報表中，首先應判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。如果分步交易不屬于“一攬子交易”，則在喪失對子公司控制權以前的各項交易，應按照“在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司長期股權投資”的規(guī)定進行會計處理。如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應將各項交易作為一項處置原有子公司并喪失控制權的交易進行會計處理，其中，對于喪失控制權之前的每一次交易，處置價款與處置投資對應的享有該子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產賬面價值的份額之間的差額，在合并財務報表中應當計入其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

一次交易喪失控制權情況下處置子公司投資的處理，在考試中最容易考核的知識點是計算合并報表中的投資收益。在計算合并報表中的投資收益時，大前提是將全部長期股權投資出售，并且是在合并報表背景下的出售，即長期股權投資必須按照權益法調整。

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