新年伊始，完成20年來首次大修的《中華人民共和國預(yù)算法》（以下簡稱預(yù)算法）正式付諸實施，這是我國財稅法治建設(shè)乃至整個依法治國進程中的一個里程碑事件。作為統(tǒng)攝具體財政收入、支出和監(jiān)管制度的“財政憲法”，預(yù)算法旨在規(guī)范政府收支行為、強化預(yù)算約束，因而對稅收工作也自然具有指導(dǎo)性和約束力。尤為值得關(guān)注的是，新預(yù)算法呼應(yīng)了“落實稅收法定原則”的要求，充分彰顯了法治在稅收工作中的重要性，體現(xiàn)了依法治稅“新常態(tài)”下的新理念、新思維、新方式。

禁下稅收指標重申稅收法定

稅收法定原則是稅法的帝王原則，其基本要求之一就是征稅合法，即征稅機關(guān)必須嚴格依據(jù)法律規(guī)定的實體內(nèi)容和程序要求征收稅款。換言之，征稅的唯一依據(jù)只能是稅法，依據(jù)稅法規(guī)定的稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率和稅收優(yōu)惠得出應(yīng)征收多少稅款，就應(yīng)征收多少稅款。

客觀地說，過去在我國某些地方、某些領(lǐng)域，確實存在著“按指標征稅”而非“依法征稅”的思維模式。為了服務(wù)于招商引資、完成上繳任務(wù)等，地方政府往往傾向于突破稅法的既有規(guī)定，或進行“低稅競爭”、與其他地區(qū)爭奪稅源，或收“過頭稅”、預(yù)征將來可能的稅收。這固然源于“唯GDP”政績觀等主觀認識偏差，但與制度的偏失也不無關(guān)系。最為直接的是，修改前的預(yù)算法第四十六條規(guī)定：“有預(yù)算收入上繳任務(wù)的部門和單位，必須依照法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政部門的規(guī)定，將應(yīng)當(dāng)上繳的預(yù)算資金及時、足額地上繳國家金庫，不得截留、占用、挪用或者拖欠。”這里的“上繳任務(wù)”在實踐中往往被解讀為“稅收指標”存在的法理依據(jù)?？上驳氖?，新預(yù)算法取消了這一規(guī)定，并且在第五十五條專門明確規(guī)定：“各級政府不得向預(yù)算收入征收部門和單位下達收入指標。”這就從法律層面確立了對稅收指標的“禁令”，與十八屆三中全會提出的“落實稅收法定原則”和四中全會提出的“加強財政稅收領(lǐng)域立法”等要求相契合，是對稅收法治的重申和堅守。

還需要特別闡明的是，不僅稅收指標和任務(wù)不能據(jù)以征稅，預(yù)算中的收入內(nèi)容也不能成為征稅的依據(jù)。預(yù)算的約束力和執(zhí)行力主要是針對支出預(yù)算而言的，未經(jīng)預(yù)算審批通過則不可開支，而收入預(yù)算則只是一種預(yù)測性的估算，主要是根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢和往年征收情況來判斷本年度的可能收入，從而“量入為出”、控制赤字規(guī)模。假使某年的經(jīng)濟形勢發(fā)生了預(yù)算編制時沒有預(yù)料的變化，致使預(yù)估的收入預(yù)算無法實現(xiàn)，此時若依預(yù)算而非法律征稅，不但有違稅收法定的要求，而且可能帶來“順周期調(diào)節(jié)”的問題，使得征收部門傾向于在經(jīng)濟增長放緩時為完成預(yù)算而收過頭稅、“雪上加霜”，或是在經(jīng)濟運行過熱時反而“放水養(yǎng)魚”、“熱上加熱”。因此，應(yīng)當(dāng)按照稅收法定原則的要求，堅持以稅法規(guī)定為唯一征稅依據(jù)，而不能為了完成預(yù)估的收入預(yù)算而多征或少征。

治理超收收入科學(xué)編制預(yù)算

稅收是經(jīng)濟發(fā)展的晴雨表，經(jīng)濟周期的波動必然帶來稅收的波動，這是經(jīng)濟規(guī)律使然。由于收入預(yù)算編制的預(yù)測性，根據(jù)當(dāng)年經(jīng)濟態(tài)勢的不同，最終征得的稅款可能高于或低于預(yù)算，這也是正常的現(xiàn)象。問題是，在過去的一個時期里，超收收入?yún)s仿佛成為我國的一種常態(tài)，每年的稅收都要超出當(dāng)年的預(yù)算，幾乎形成了“機制性超收”。對此，有學(xué)者形象地指出，在我國，超收不再被視為“天上偶然掉下來的餡餅”，而是“年年都要收獲的餡餅”。

誠然，這離不開我國經(jīng)濟騰飛期的高速發(fā)展，不過我們也確實應(yīng)當(dāng)看到這種現(xiàn)象背后的隱憂。

一方面，超收收入與原先法律的默許態(tài)度有關(guān)。修改前的預(yù)算法第四十六條規(guī)定僅要求征收部門“及時、足額”征收預(yù)算收入，卻沒有規(guī)定不得“超額”征收預(yù)算收入，這實際上就為超收收入留下了口子。對此，新預(yù)算法已經(jīng)填補了這一漏洞，新預(yù)算法第五十五條規(guī)定：“預(yù)算收入征收部門和單位，必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，及時、足額征收應(yīng)征的預(yù)算收入。不得違反法律、行政法規(guī)規(guī)定，多征、提前征收或者減征、免征、緩征應(yīng)征的預(yù)算收入，不得截留、占用或者挪用預(yù)算收入。”

另一方面，這從側(cè)面反映出我國的預(yù)算編制水平有待提高。原先的預(yù)算法規(guī)定較為原始、粗糙，只注重當(dāng)前年度的預(yù)算平衡，且把收入預(yù)算簡單地與國民生產(chǎn)總值的增長率掛鉤，因而使得收入預(yù)算的編制不夠科學(xué)、準確，進而影響到財政支出的決策。在這方面，新預(yù)算法第十二條規(guī)定了“跨年度預(yù)算平衡機制”，通過預(yù)算穩(wěn)定調(diào)節(jié)基金來化解超收收入的沖動；第三十六條則規(guī)定預(yù)算收入編制應(yīng)與“經(jīng)濟社會發(fā)展水平相適應(yīng)，與財政政策相銜接”，這種編制理念和技術(shù)的提升，對于實踐無疑具有積極意義。

強化責(zé)任追究嚴格稅收執(zhí)法

與“無權(quán)利則無救濟”相類似，從某種程度上說，無責(zé)任也就無義務(wù)。如果法律僅僅規(guī)定了“不得為之”，但卻沒有對違法行為明確規(guī)定責(zé)任后果，那么往往就只能淪為柔弱無力的宣示，就像沒有牙齒的老虎，無法發(fā)揮太大作用。新預(yù)算法的一大亮點，正在于大幅充實了第十章“法律責(zé)任”的內(nèi)容，將其篇幅從200余字擴充到近900字，在違法行為、責(zé)任形式等方面都作了更為全面、具體的規(guī)定。

在“法律責(zé)任”中，與稅收相關(guān)的主要是第九十三條。該條文明確地列舉了“未將所有政府收入和支出列入預(yù)算、或者虛列收入和支出的”，“違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，多征、提前征收或者減征、免征、緩征應(yīng)征預(yù)算收入的”和“截留、占用、挪用或者拖欠應(yīng)當(dāng)上繳國庫的預(yù)算收入的”等稅收中的違法行為，并且規(guī)定了相應(yīng)的責(zé)任形式，即“責(zé)令改正，對負有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予降級、撤職、開除的處分”。這一規(guī)定相當(dāng)具體，有可操作性，讓預(yù)算法真正“長出了牙齒”。

需要注意的是，新預(yù)算法關(guān)于稅收違法行為的規(guī)定，部分與稅收征管法中的規(guī)定存在競合，有些內(nèi)容還規(guī)定得不盡一致。兩部法律之間的銜接和協(xié)調(diào)工作，值得關(guān)注和研究。

此外，值得一提的是，新預(yù)算法專門增加了第九十一條，規(guī)定“公民、法人或者其他組織發(fā)現(xiàn)有違反本法的行為，可以依法向有關(guān)國家機關(guān)進行檢舉、控告”，同時要求接受檢舉、控告的國家機關(guān)“依法進行處理，并為檢舉人、控告人保密”。這是首次將納稅人作為主體引入預(yù)算法中，明確賦予了其監(jiān)督權(quán)。在今后的稅收執(zhí)法過程中，納稅人如果遭遇了不公正的對待，其救濟權(quán)就有了法律依據(jù)。雖然這一規(guī)定還不夠具有可操作性，可能還無法完全滿足所有人的期待，但不得不說確實已經(jīng)是一個明顯進步。

預(yù)算是公共財政的基石，預(yù)算法是理財治國的重器。從整體上看，新預(yù)算法貫穿了規(guī)范政府收支行為的理念，以“法治”和“控權(quán)”為精神內(nèi)核，其進步意義和實踐價值不言而喻。我們期待著預(yù)算法在實施過程中能夠真正“落地生根”，最終以財稅“良法”達到國家“善治”?。ㄗ髡撸簞ξ?陳立誠）