廣義的稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)包括稅務(wù)部門稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和納稅人稅收（法）遵從風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面。因此，稅收風(fēng)險(xiǎn)問題，不但既涉及稅務(wù)部門，同時(shí)也與納稅人相關(guān)聯(lián)。本文擬就征納不同視角下稅收風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)問題做一些粗淺探討，并以稅務(wù)部門稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)探討內(nèi)容為偏重。

一、征納稅收風(fēng)險(xiǎn)概述

（一）征納面臨不同的風(fēng)險(xiǎn)視角

1. 關(guān)于稅務(wù)部門稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)

所謂稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是指稅務(wù)部門在稅收執(zhí)法活動(dòng)中，由因機(jī)制方面的缺陷、管理方法的失誤、以及人力資源配置不當(dāng)、人員素質(zhì)（包括廉潔、業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)）瑕疵等種種不可預(yù)知和控制的因素所引起的不能滿足稅收職能實(shí)現(xiàn)的一種可能性。簡言之，稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是稅務(wù)部門及其工作人員執(zhí)法行為不當(dāng)所造成的負(fù)面影響。

2. 關(guān)于納稅人稅收（法）遵從風(fēng)險(xiǎn)

所謂納稅人稅收法遵從風(fēng)險(xiǎn)是指納稅人在履行納稅義務(wù)的過程中，由因自身利益驅(qū)動(dòng)，財(cái)務(wù)管理及財(cái)務(wù)人員素質(zhì)（包括職業(yè)、道德素質(zhì)和廉潔意識(shí)）瑕疵等因素造成納稅義務(wù)未能實(shí)現(xiàn)的一種可能性。簡言之，納稅人稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)是納稅人未能正確履行納稅義務(wù)所造成的損失。

（二）征納稅收風(fēng)險(xiǎn)分類

我們進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類的目的不外乎是為針對性分析、差異化應(yīng)對打下基礎(chǔ)。那么，從不同的角度，主要可分為以下幾種：

1.按照風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的來源看，稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)可分為納稅服務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、稅源管理風(fēng)險(xiǎn)、征管執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)、政策執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)、稽查評估風(fēng)險(xiǎn)。納稅人稅法遵從風(fēng)險(xiǎn)可分為稅事報(bào)告報(bào)送類風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)核算類風(fēng)險(xiǎn)、納稅申報(bào)類風(fēng)險(xiǎn)、稅收法規(guī)及政策執(zhí)行類風(fēng)險(xiǎn)、被稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)等。

2.按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，可分為高、中、低三檔，以一般規(guī)律而言，發(fā)生頻率高的往往是一般性風(fēng)險(xiǎn)，而發(fā)生頻率低的則是嚴(yán)重性風(fēng)險(xiǎn)或特別嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)。

3.按照稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)造成的損失（影響）程度差異，可分為一般風(fēng)險(xiǎn)、較大風(fēng)險(xiǎn)、嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)、特別嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)。

4.按照稅收風(fēng)險(xiǎn)形成的原因，可分為主觀、客觀兩個(gè)方面。

當(dāng)然，除上述主要四種外，也還存在其他的分類，但因關(guān)聯(lián)度不高這里不再一一贅述。

（三）征納稅收風(fēng)險(xiǎn)描述

征納稅收風(fēng)險(xiǎn)從其本質(zhì)上看，可以概括歸納為三大方面：一是不能為而為之，表現(xiàn)在有禁不止，越規(guī)逾矩等。如稅務(wù)部門越權(quán)、越位，收“過頭稅”“人情稅”、越權(quán)減免和審批等；納稅人逃稅抗稅、編造虛假計(jì)稅依據(jù)、欠稅、假報(bào)出口騙取國家出口退稅等行為。二是該為而不為，表現(xiàn)在有令不行、有責(zé)不擔(dān)，有法不依，有稅不收，有險(xiǎn)不排，有政策不執(zhí)行等。如稅務(wù)部漏征漏管、工作推諉、制度廢弛、監(jiān)督缺失等；納稅人該申報(bào)的事項(xiàng)不辦理，該建賬而不建賬、該核算計(jì)稅收入而不核算等。三是為而不規(guī)范，表現(xiàn)在執(zhí)法不嚴(yán)謹(jǐn)，執(zhí)行政策隨意，工作作風(fēng)不實(shí)，工作質(zhì)效不佳等。如征納雙方稅收政策執(zhí)行不到位、管理粗放、征納行為不規(guī)范等等。

（四）關(guān)于征納稅收風(fēng)險(xiǎn)控制模型（理念）

按照預(yù)防第一、糾錯(cuò)第二的理念，建立風(fēng)險(xiǎn)控制模型（理念），即：預(yù)防阻止+發(fā)現(xiàn)糾錯(cuò)，將關(guān)注重點(diǎn)從單一應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移至 “預(yù)防阻止”和“應(yīng)對”并重上來。這個(gè)模型既適用于稅務(wù)部門，也完全適用于納稅人。所謂預(yù)防阻止，就是機(jī)制制度的搭建和管理，并通過有效的教育、監(jiān)督，以及流程控制，預(yù)防阻止風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生；所謂發(fā)現(xiàn)糾錯(cuò)，一方面是在信息技術(shù)的支撐下，進(jìn)行人機(jī)結(jié)合的數(shù)據(jù)分析運(yùn)用，即大數(shù)據(jù)管理，通過篩選、比對發(fā)現(xiàn)疑似因子，并提出相應(yīng)處置措施安排，從而達(dá)到糾正錯(cuò)誤的目的；另一方面是對已經(jīng)出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，要迅速估測風(fēng)險(xiǎn)影響程度，及時(shí)組織力量排除風(fēng)險(xiǎn)。

二、稅務(wù)部門稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管控

（一）關(guān)于稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)源因素分析

僅僅基于對稅收業(yè)務(wù)具有一定決策、執(zhí)行權(quán)的行為主體的稅務(wù)部門和稅務(wù)人員主觀而言，其形成風(fēng)險(xiǎn)源的主要因素有下述五個(gè)方面：

1.素質(zhì)不強(qiáng)，業(yè)務(wù)技能不高。一支具有較高政治、業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)技能的隊(duì)伍，是不易發(fā)生或較少發(fā)生稅收業(yè)務(wù)、政務(wù)、財(cái)務(wù)、事務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的。而相反，它的危害表現(xiàn)是要么不作為，要么亂作為。這二者均系風(fēng)險(xiǎn)所在。

2.工作方式方法失當(dāng)。在工作中運(yùn)用正確、恰當(dāng)、合適的工作方法，會(huì)使我們的工作效果和質(zhì)量事倍功半。而相反，它的危害表現(xiàn)是不講程序、不講規(guī)范、自行其是導(dǎo)致作為不當(dāng)，而作為不當(dāng)就是風(fēng)險(xiǎn)所在。

3.工作責(zé)任心缺失。責(zé)任心強(qiáng)是做好工作的保證條件。而相反，它的危害表現(xiàn)是不嚴(yán)格執(zhí)法、不照章辦事、管理粗放導(dǎo)致作為效果差，而作為效果差就是風(fēng)險(xiǎn)所在。

4.執(zhí)行落實(shí)能力弱。按照國家的法律法規(guī)、政策和工作規(guī)程與流程，切實(shí)抓好落實(shí)，就能確保不出或少出風(fēng)險(xiǎn)。而相反，它的危害表現(xiàn)是漠視法紀(jì)、政策、程序?qū)е鹿ぷ魅睘?、行?dòng)缺位，而缺為、缺位就是風(fēng)險(xiǎn)所在。

5.廉潔自律行為意識(shí)差。打造一支清正廉潔的隊(duì)伍能確保稅務(wù)工作做到“三公”，是能夠避免發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的。而相反，它的危害表現(xiàn)是以權(quán)謀私、徇私舞弊、損公利己導(dǎo)致違法違紀(jì)作為，而違法違紀(jì)作為就是風(fēng)險(xiǎn)所在。此外，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)差也是風(fēng)險(xiǎn)源產(chǎn)生的不可忽視的重要因素。

（二）關(guān)于稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的分級管理

1.分級管理的制度安排

以現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)為例，并按照全職能區(qū)分，我國目前稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)有四個(gè)層級架構(gòu)形式，即：總局、省局、市局、縣局，但從有關(guān)職能的延伸看，應(yīng)有六個(gè)層級架構(gòu)形式，即：總局、省局、市局、縣局（科、股、稽查）、分局（所）、崗位。這六個(gè)層級構(gòu)成了稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管理的制度安排?？梢哉f由因所處的層級不同，在稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的管理上就形成了差異，而這種差異的不同，直接體現(xiàn)了各自的重點(diǎn)不同。因此，在具體的風(fēng)險(xiǎn)控制中，各層級應(yīng)根據(jù)組織賦予的分工不同，全面做好風(fēng)險(xiǎn)防控工作。比如，總局應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)管控的機(jī)制制度搭建方面體現(xiàn)其預(yù)防職責(zé)，在大數(shù)據(jù)分析運(yùn)用方面體現(xiàn)其引導(dǎo)下級的職責(zé)，而縣局則應(yīng)在預(yù)防、應(yīng)對處置方面體現(xiàn)其職責(zé)等等。

值得提出的是，國家稅務(wù)總局在《納稅人分類分級管理辦法》（稅總發(fā)〔2016〕99號(hào)）文件中，僅僅只就稅務(wù)部門在納稅人稅法遵從風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)的作為作了較為詳盡的要求，而并未對稅務(wù)部門執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的控制作出明確的描述和具體安排。

2. 職責(zé)差異下的風(fēng)險(xiǎn)分級管理

（1）風(fēng)險(xiǎn)管控的“雙重”職責(zé)。筆者認(rèn)為，在六個(gè)層級架構(gòu)中，除“崗位”外，其余的五個(gè)層級，一方面既要做好各自承擔(dān)工作任務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)管控，確保所有工作合規(guī)合法，按時(shí)完成；另一方面還要組織、指引下級單位抓好風(fēng)險(xiǎn)控制，確保整個(gè)系統(tǒng)不出或少出風(fēng)險(xiǎn)事件。此外，還負(fù)有向上級及時(shí)報(bào)告重大風(fēng)險(xiǎn)苗頭和發(fā)生重大風(fēng)險(xiǎn)事件的責(zé)任。

（2）明確崗位職責(zé)中的風(fēng)險(xiǎn)控制。據(jù)筆者觀察，在稅務(wù)部門現(xiàn)有的各個(gè)崗位職責(zé)中，包括總局已經(jīng)出臺(tái)的四個(gè)《規(guī)范》，基本上沒有對崗位所涉及的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行要素描述，這不能不說是崗位職責(zé)的一個(gè)缺陷。我們建議，應(yīng)在崗位職責(zé)中突出加入所在崗位風(fēng)險(xiǎn)的描述及控制要求。如四川省射洪縣國稅局在其制訂的“崗位說明書”中，就明確了崗位所屬的風(fēng)險(xiǎn)描述及控制要求，這一做法值得推廣和借鑒。

（3）稅權(quán)所為、職責(zé)履行，即為風(fēng)險(xiǎn)所在。風(fēng)險(xiǎn)無處不在，這是被所有人都已經(jīng)認(rèn)可的觀點(diǎn)。因此，稅務(wù)部門在稅權(quán)的行使和職責(zé)的履行過程中，會(huì)因種種原因?qū)е驴赡艿娘L(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)，這就要求各級稅務(wù)部門和所有的稅務(wù)人員，要牢固樹立“稅權(quán)所為、職責(zé)履行，即為風(fēng)險(xiǎn)所在”的理念，時(shí)刻繃緊風(fēng)險(xiǎn)這根弦，堅(jiān)守初心，不松勁、不懈怠，做到依法行權(quán)、履職盡責(zé)、流程規(guī)范。

3. 稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管控的資源配置策略

稅收執(zhí)法中的風(fēng)險(xiǎn)管控，是稅收現(xiàn)代化管理的重要手段，各級稅務(wù)部門要在實(shí)踐中，充分利用“制度理念、組織機(jī)構(gòu)、人員隊(duì)伍、信息技術(shù)”四大資源，積極主動(dòng)管控風(fēng)險(xiǎn)。一是要樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，推行全員全程全面分析防控理念，健全風(fēng)險(xiǎn)管控制度機(jī)制；二是要建立風(fēng)險(xiǎn)分析、估測、應(yīng)對部門，持續(xù)開展風(fēng)險(xiǎn)管理工作，及時(shí)推送任務(wù)，及時(shí)處置風(fēng)險(xiǎn)；三是要加強(qiáng)人員風(fēng)險(xiǎn)教育培訓(xùn)，使人人都成為識(shí)風(fēng)險(xiǎn)、懂風(fēng)險(xiǎn)、防風(fēng)險(xiǎn)的行家里手；四是要充分發(fā)揮信息技術(shù)的優(yōu)勢，健全完善監(jiān)控系統(tǒng)，做到機(jī)防人防同步推進(jìn)；五是推行三角形人力資源配置模型，即負(fù)責(zé)事后處理的人員要少、負(fù)責(zé)事中的人員要多于事后處理的人員、負(fù)責(zé)事前預(yù)防的人員要占絕大多數(shù)，如果要用比例的形式來表示的話，就是15%、25%、60%。用這樣的結(jié)構(gòu)，來體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)防范的人力資源配置狀態(tài)。

（三）稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)管控的分段和基點(diǎn)

1. 風(fēng)險(xiǎn)控制的階段

按照風(fēng)險(xiǎn)控制的階段劃分，稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的控制也有三個(gè)階段，一是事前預(yù)防，就是防患未然，其主要目的是為了降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率，最好的結(jié)果是完全避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生；二是事中控管，主要目的是為了在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)及時(shí)阻止其繼續(xù)；三是事后處置，主要目的是為了減少風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生造成的實(shí)際損失，建立和完善有關(guān)機(jī)制制度、措施辦法。

2.崗位是風(fēng)險(xiǎn)控制的關(guān)鍵基點(diǎn)

我們認(rèn)為，每個(gè)稅收執(zhí)法崗位，都是風(fēng)險(xiǎn)防控的基礎(chǔ)和必不可少的一環(huán)，是風(fēng)險(xiǎn)控制的基點(diǎn)，而所在崗位的人更是其風(fēng)險(xiǎn)防控的關(guān)鍵，尤其是對基層而言，可以毫不夸張地說，崗位風(fēng)險(xiǎn)防控的成敗直接決定所在單位風(fēng)險(xiǎn)控制的好壞。如果我們每個(gè)崗位都能做到杜絕風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，那么，整個(gè)稅務(wù)部門的稅收執(zhí)法就完全符合了法治稅務(wù)的目標(biāo)要求。

（四）關(guān)于稅務(wù)部門稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的考核

對在稅收執(zhí)法過程中發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)事件，應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的等級，實(shí)行區(qū)別對待，分類納入績效考核和給予不同的懲戒。

1.一般風(fēng)險(xiǎn)：以教育、經(jīng)濟(jì)懲戒為主，并扣減績效分；

2.較大風(fēng)險(xiǎn)：以誡勉談話、經(jīng)濟(jì)懲戒、行政通報(bào)為主，并扣減績效分；

3.嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)：以經(jīng)濟(jì)懲戒、行政處分為主，并扣減績效分；

4.特別嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)：給予經(jīng)濟(jì)懲戒、承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任，并扣減績效分。

這里需要說明的是，因納稅人履行納稅義務(wù)而造成的風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)納入稅務(wù)部門績效考核。

三、關(guān)于納稅人稅收（法）遵從風(fēng)險(xiǎn)的控制策略

從預(yù)防避免風(fēng)險(xiǎn)來思考，其途徑主要有：一是要有正確的稅收意識(shí)和稅收價(jià)值觀，做到依法經(jīng)營，依法納稅；二是要熟知熟用財(cái)會(huì)法規(guī)、稅收法規(guī)及政策規(guī)定；三是要建立有效的內(nèi)部監(jiān)督制約機(jī)制；四是要與稅務(wù)部門建立良好的、長效的風(fēng)險(xiǎn)控制合作機(jī)制；五是要引入稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，進(jìn)行稅收籌劃，化解、轉(zhuǎn)移、回避風(fēng)險(xiǎn)。從發(fā)現(xiàn)糾錯(cuò)來看，一旦發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，要及時(shí)有效的組織人員、技術(shù)等資源，快速估測風(fēng)險(xiǎn)的等級，制定對策措施對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行處置，盡最大努力減少風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失。同時(shí)在處置過程中，要及時(shí)向主管稅務(wù)部門報(bào)告，請求給予幫助，盡快化解風(fēng)險(xiǎn)。

四、關(guān)于稅收風(fēng)險(xiǎn)防控的征納互動(dòng)問題

盡管征納雙方在稅收風(fēng)險(xiǎn)防控中有不同的視角，但都不僅僅只是各自單方面的事情，而是與彼此有關(guān)聯(lián)。從某種意義上看，雙方都應(yīng)有所滲透、參與，其差異僅僅是角色和切入點(diǎn)不同而已。總之，是一種共治共贏的策略選擇。

（一）稅務(wù)部門對納稅人風(fēng)險(xiǎn)防控的幫助“義務(wù)”

在我國，所有的納稅人都是社會(huì)主義的建設(shè)者，經(jīng)濟(jì)成果的貢獻(xiàn)者，是中國特色社會(huì)主義制度下的多種所有制成分。同時(shí)，這里所講的“義務(wù)”，是站在無償和稅務(wù)部門職能優(yōu)勢的角度而言，且這種幫助不是超越納稅人義務(wù)的越俎代庖?；诖耍{稅人在稅收（法）遵從方面出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)理應(yīng)得到稅務(wù)部門的幫助，是稅務(wù)部門責(zé)無旁貸的職能。為此，國家稅務(wù)總局《納稅人分類分級管理辦法》（稅總發(fā)〔2016〕99號(hào)）第十八條明確規(guī)定：“風(fēng)險(xiǎn)管理事項(xiàng)是指圍繞分析確認(rèn)納稅人稅法遵從狀況而開展的稅收管理事項(xiàng)”，依據(jù)這個(gè)定位，該文件對納稅人出現(xiàn)稅法遵從風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，對稅務(wù)部門的作為規(guī)定了較為詳細(xì)、明確的分級管理要求。在這個(gè)基礎(chǔ)上，我們認(rèn)為，從實(shí)操層面看，歸納其途徑主要有五個(gè)方面：一是要開展經(jīng)常性的稅法宣傳；二是要做好政策法規(guī)輔導(dǎo)工作；三是適時(shí)對納稅人開展稅收（事）評估（不僅僅是納稅評估）；四是各級稅務(wù)部門要建立針對納稅人的風(fēng)險(xiǎn)提醒機(jī)制；五是要以稅務(wù)部門為主動(dòng)、主導(dǎo)，建立良性互動(dòng)的稅戶協(xié)同、溝通平臺(tái)；六是要提高信息化辦稅程度，如銀稅超市等，減少征納雙方人為因素的干擾。從現(xiàn)實(shí)看，稅務(wù)部門幫助納稅人進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防控已經(jīng)在有效地開展這方面的工作，并取得了良好的效果。如：遂寧市國稅局在2016年8月4日在門戶網(wǎng)上推送的“關(guān)于開展政府性搬遷單戶風(fēng)險(xiǎn)分析的通知”，要求對納稅人各類政府補(bǔ)助、停業(yè)損失補(bǔ)償、處置各類資產(chǎn)等搬遷收入進(jìn)行全面核實(shí)；如：四川省國稅局2016年7月15日在門戶網(wǎng)上推送的“關(guān)于開展購銷異常項(xiàng)目核查的通知”，包括國家稅務(wù)總局針對納稅人數(shù)據(jù)疑點(diǎn)安排的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)排查工作，等等，這些都是稅務(wù)部門幫助納稅人進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制而開展的工作。

但需要說明的是，只有納稅人非主觀故意造成的遵從風(fēng)險(xiǎn)，才能是稅務(wù)部門幫助的對象，而因主觀故意造成的遵從風(fēng)險(xiǎn)，不應(yīng)是稅務(wù)部門的幫助對象，而是要受到國家相關(guān)法規(guī)的懲戒。如逃稅、抗稅、騙稅等主觀故意的違法犯罪行為。

（二）納稅人對稅務(wù)部門稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防控的監(jiān)督制約作用

眾所周知，納稅人也是公民，是人民的一員，納稅人有權(quán)對稅收工作進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)納稅人的行為也會(huì)構(gòu)成對稅務(wù)部門行為的制約作用?；诖耍覀冋J(rèn)為，納稅人對稅務(wù)部門稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防控具有十分重要的監(jiān)督制約作用。其主要途徑有五個(gè)方面：一是要樹立主動(dòng)參與的意識(shí)，而不是成為一個(gè)“局外人”、“旁觀者”；二是納稅人要規(guī)范辦稅納稅行為；三是做到辦理稅事杜絕走“熟人路線”；四是要做到敢于對不良稅收執(zhí)法行為說“拒絕”；五是要增強(qiáng)稅收維權(quán)意識(shí)，對稅務(wù)部門損害自身合法權(quán)益的人和事，要通過正當(dāng)途徑大膽維權(quán)。

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