企業(yè)會計核算中滲透著稅務(wù)核算，稅務(wù)核算中包含著會計核算。因此，企業(yè)的會計核算與稅務(wù)核算始終是相互聯(lián)系、相互影響的；二者既不可能合二為一，也不可能完全獨立。本文著重探討現(xiàn)行會計制度與稅法之間的差異，以尋求合理的解決辦法。

　　一、會計制度與稅法的差異

　　（一）會計原則與稅務(wù)制度

　　會計原則是企業(yè)進行會計核算所必須遵循的規(guī)則和要求。企業(yè)會計核算大體上可分為生產(chǎn)經(jīng)營成果核算、與國家財政交撥款核算（含稅務(wù)會計核算）。與協(xié)作單位資金往來核算三個部分。而現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》中規(guī)定了十三條會計核算原則，其中部分會計核算原則與現(xiàn)行的稅務(wù)制度不相一致。

　　1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)的會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。但是，增值稅會計處理卻不完全適用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。如增值稅會計處理規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細科目，在“應(yīng)交增值稅”明細科目下設(shè)置“進項稅額”、“已交稅金”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等子目，其中進項稅金抵扣是采取購進扣除法，由此可以看出，此項會計處理是按收付實現(xiàn)制的原則進行核算的。因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正增值部分的稅金。就每個會計期間來看，形成不同會計期增值稅實際稅負水平高低不一，這正是收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。

　　2.謹慎性原則。新的《企業(yè)會計制度》充分體現(xiàn)了謹慎性原則的要求，規(guī)定企業(yè)可以計提壞帳準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項減值準(zhǔn)備。但稅務(wù)制度中僅根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》的規(guī)定，對壞帳準(zhǔn)備的計提作了規(guī)定，而沒有對其他七項減值準(zhǔn)備作出相應(yīng)的規(guī)定。因此，企業(yè)在申報繳納所得稅時，必須作納稅調(diào)整，從而也就增加了核算程序。

　?。ǘ嫾僭O(shè)與稅務(wù)制度

　　會計假設(shè)主要有會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。企業(yè)的會計核算是在這四個假設(shè)的前提下進行的，并由此產(chǎn)生了一整套的會計方法。企業(yè)所得稅的會計處理是根據(jù)某個會計主體，在一定會計期間內(nèi)取得的所有收入，扣除稅法允許的合理開支后，按其凈所得的一定比例計算征收的。因此，在計算所得稅時，依據(jù)了兩項會計假設(shè)，即會計主體假設(shè)與會計分期假設(shè)。但由于我國正處于經(jīng)濟體制改革的過程中，多種經(jīng)營方式并存，如承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營等。而這些經(jīng)營方式，由于其不規(guī)范，在計算所得稅時就會產(chǎn)生一些問題。一是會計主體是以企業(yè)法人為依據(jù)的，而并不確認具體的經(jīng)營者個人，而企業(yè)所得稅對承包經(jīng)營人征稅卻相反，只確認承包經(jīng)營者個人，而不確認法人。二是計征所得稅時，是以分期假設(shè)的會計期間為納稅期，即以承包經(jīng)營期為其納稅義務(wù)期。因此，發(fā)包人是按會計期間納稅的，承包人是按承包期納稅的，當(dāng)會計期間與承包期不一致時，就會產(chǎn)生矛盾。

　　（三）會計方法與稅務(wù)制度

　　復(fù)式記帳是會計的重要方法，根據(jù)復(fù)式記帳原理，任何經(jīng)濟活動的發(fā)生，都會引起會計要素的變化。但其變化規(guī)律不外乎以下三種情況：一是資產(chǎn)實物和債權(quán)形式的轉(zhuǎn)化；二是權(quán)益和負債形式的轉(zhuǎn)化；三是資產(chǎn)實物和權(quán)益發(fā)生變化。特別是資產(chǎn)與權(quán)益的變化會引起稅收的變化。由于資產(chǎn)的交易和收益交易的會計處理方法不同，而在制定稅法時沒有考慮復(fù)式記帳的原理，造成稅務(wù)處理的結(jié)果不同。例如，一家中方房地產(chǎn)公司，以一幢樓房與一家外資企業(yè)合資，成立了一家新的中外合資企業(yè)，房產(chǎn)通過合資后由資產(chǎn)變成了權(quán)益。然而，合資不到一年，中方房地產(chǎn)公司以合資企業(yè)經(jīng)濟效益不佳為由，提出退股。根據(jù)《中外合資企業(yè)經(jīng)營法》的規(guī)定，如果合資一方提出退股，合資的另一方有優(yōu)先購買權(quán)，于是，外方以市價購買了中方的權(quán)益。按照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，股權(quán)交易不需要交納任何稅金。盡管上述交易的結(jié)果都是房產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，但形式上由資產(chǎn)交易變成了權(quán)益交易，而實際上是逃避了應(yīng)交納的營業(yè)稅、土地增值稅及契稅等。由此可見，納稅人可以利用會計方法，先將資產(chǎn)變成資本，然后再進行交易，從而實現(xiàn)逃避納稅的目的。

　?。ㄋ模嬚吲c稅務(wù)制度

　　會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。新的《企業(yè)會計制度》留給企業(yè)選擇的余地越來越大，選擇的空間也越來越大。

　　一是折舊政策。新會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)定義，結(jié)合本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的固定資產(chǎn)目錄、分類方法、每類或每項固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法，作為進行固定資產(chǎn)核算的依據(jù)。而現(xiàn)行的稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊必須在法定使用年限內(nèi)依直線法計算，對未經(jīng)批準(zhǔn)而采取加速折；日或采用直線法以外其他折舊方法的，納稅時必須進行納稅調(diào)整。

　　二是存貨的計價政策。新會計制度規(guī)定企業(yè)的存貨可以采用先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法或后進先出法。不同的計價方法所計入的存貨成本是不同的，反映企業(yè)成本和效益的結(jié)果也不同。當(dāng)物價不斷上漲時，企業(yè)宜采用后進先出法；當(dāng)物價不斷下跌時，企業(yè)宜采用先進先出法，從而使會計核算資料真實，更加符合企業(yè)的實際成本和實際效益。但如果選擇的計價方法過度靈活，也會影響會計信息的真實性，造成計稅的困難。因而稅法規(guī)定企業(yè)選用某一計價方法后，在一定時間內(nèi)不得變更。

　　三是所得稅的會計政策。所得稅的會計處理方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響法，采用納稅影響法的企業(yè)，可以選擇采用遞延法和債務(wù)法，等等。采用不同的會計政策，往往會產(chǎn)生不同的會計結(jié)果，不同的會計結(jié)果就會產(chǎn)生不同的應(yīng)納稅額。因此，會計政策對稅收的影響是較大的。

　?。ㄎ澹媽崉?wù)與稅務(wù)制度

　　l.投資損益。會計制度規(guī)定，投資收益和投資損失計入“投資收益”、科目，構(gòu)成企業(yè)利潤總額。而稅法規(guī)定，對聯(lián)營企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營取得的所得，一律就地征收所得稅，然后再進行分配。對于投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤：如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退還稅款；如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)，投資方企業(yè)分回的稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補交所得稅。

　　2.工資。會計制度規(guī)定，工資支出分別計入“制造費用”、“管理費用”等科目，進入成本費用。而稅法規(guī)定，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)實行“工效掛鐘‘的企業(yè)，其工資總額增長幅度低于經(jīng)濟效益的增長幅度、職工平均工資增長幅度低于勞動生產(chǎn)率增長幅度的，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予接實扣除。不實行”工效掛鉤“的企業(yè)，實行計稅工資辦法，其發(fā)放的工資總額在計稅工資標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的，按實扣除；超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

　　3.業(yè)務(wù)招待費。會計制度規(guī)定，企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費計入“管理費用”科目。而稅法規(guī)定，企業(yè)為業(yè)務(wù)經(jīng)營的合理需要而支付的費用，在規(guī)定限額內(nèi)據(jù)實列支；凡超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的，申報納稅時要進行調(diào)整。

　　4.捐贈支出。會計制度規(guī)定，捐贈支出計入企業(yè)“營業(yè)外支出”科目。而稅法規(guī)定，納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應(yīng)納稅所得額3％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；非公益性、救濟性的捐贈和納稅人直接向受贈人的捐贈，以及各種非廣告性的贊助支出，都不允許在稅前扣除。

　　5.罰款支出。會計制度規(guī)定，企業(yè)的罰款支出計入“營業(yè)外支出”科目。而稅法規(guī)定，違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失，各種稅收的滯納金、罰金和罰款，在計算應(yīng)納稅所得額時，均不得扣除。

　　6.資產(chǎn)報損。會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)盤虧、毀損的凈損失，經(jīng)企業(yè)管理當(dāng)局批準(zhǔn)，計入當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定，納稅人當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)盤虧、毀損的凈損失，由其提供清查盤虧資料，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后，準(zhǔn)予扣除；凡未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)的財產(chǎn)損失，一律不得自行在稅前扣除。

　　7.債務(wù)重組。會計制度規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組時，將公允價值改為按帳面價值計量，債權(quán)人所作“讓步”計入“營業(yè)外支出”，債務(wù)人將其計入資本公積，從而導(dǎo)致國家稅收的減少。而稅法對此未作出相應(yīng)的規(guī)定。

　　8.非貨幣性交易。會計制度規(guī)定，非貨幣性交易的計價方法是按換出資產(chǎn)的帳面價值計價入帳，而不是以公允價值計價入帳。將實質(zhì)性的商品交易變成非貨幣性交易，便減少了國家稅收。而稅法對此并沒有作出相應(yīng)的規(guī)定。

　　9.或有事項。會計制度規(guī)定，或有事項是企業(yè)過去的事項或交易形成的，具有不確定性。在這種情況下，企業(yè)可以根據(jù)謹慎性原則，確認或有事項，但一般情況下，企業(yè)只確認或有負債，而不確認或有收益。企業(yè)一旦確認或有負債，就增加了企業(yè)的費用，減少了企業(yè)的盈利，從而減少了國家稅收。而稅法對此并未作出相應(yīng)的規(guī)定。

　　10.企業(yè)改制、兼并和重組。企業(yè)的改制、兼并和重組都必須對企業(yè)的資產(chǎn)進行評估，根據(jù)評估增值確認其價值。會計制度規(guī)定企業(yè)的改制、兼并和重組是以評估后的價值來確認和計量的。而稅法并沒有對評估增值計稅。

　　二、會計制度與稅法不一致帶來的問題

　　1.容易引起稅源的流失。由于稅法與會計制度規(guī)定的不一致，或者說，稅法的改革滯后于會計制度的改革，對會計制度明確規(guī)定可以計入成本費用且并沒有規(guī)定其限額或比例的，而稅法卻沒有明確規(guī)定是否可以或不可以確認其計入成本費用的，企業(yè)在進行會計核算時，往往全額確認為企業(yè)成本費用，這樣就會造成國家稅源的流失。如企業(yè)改制中確認評估增值時，稅法并未規(guī)定按增值額扣除物價指數(shù)納稅，造成稅源流失。

　　2.造成納稅調(diào)整項目增多。凡是會計制度中規(guī)定應(yīng)確認的收入或費用，而稅法中規(guī)定不應(yīng)確認的收入或費用；凡是會計制度中規(guī)定不應(yīng)確認的收入或費用，而稅法中規(guī)定應(yīng)確認的收入或費用，在申報納稅時都要調(diào)整；這種差異稱之謂永久性差異。與此同時，會計制度和稅法規(guī)定的比例不相一致時，在納稅時應(yīng)予調(diào)整，這種差異稱之謂時間性差異?？傊?，當(dāng)會計制度與稅法的規(guī)定不一致時，均需要進行納稅調(diào)整，會計制度與稅法相分離越多，調(diào)整項目就會愈多。

　　3.會計制度規(guī)定合理合法，而稅法未確認的，影響納稅人的合法權(quán)益。如現(xiàn)行企業(yè)會計制度賦予企業(yè)選擇會計政策較大的空間，如折舊政策、計提減值準(zhǔn)備等；企業(yè)有權(quán)根據(jù)會計制度選擇和制訂企業(yè)的會計核算方法，但企業(yè)的會計方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，一旦變更需按規(guī)定披露。這些政策和規(guī)定從宏觀上講，有利于保護稅本，增強企業(yè)發(fā)展的后勁。但企業(yè)根據(jù)會計制度規(guī)定核算的權(quán)益與稅務(wù)會計根據(jù)稅法核算的權(quán)益不一致時，進行納稅調(diào)整便影響了企業(yè)的權(quán)益。

　　4.征納雙方容易引起爭論，并且難以仲裁。如按會計制度規(guī)定，企業(yè)可以對或有事項確認或有負債，而稅法并沒有對此作出明確的規(guī)定，這就容易引起爭議。尤其是稅法未規(guī)定可以或不可以做的事，就難以仲裁。

　　三、解決的辦法

　　既然企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定之間存在著一定的差異，存在著不一致、不協(xié)調(diào)的地方。而且這種差異不可能消除，我們就要弄清差異所在，在實際工作中協(xié)調(diào)好會計與稅法的關(guān)系，并積極研究和采取措施，盡可能地縮小這種差異。

　　1.企業(yè)會計制度與稅法的規(guī)定能一致的應(yīng)當(dāng)盡可能一致。國家財政分配的基本原則是處理好國家、企業(yè)和個人三者的利益，而這三者之間的利益關(guān)系是對立的統(tǒng)一。稅收是國家財政分配的主要形式。考慮到由于經(jīng)濟決定稅收，所以從長遠來講，國家和企業(yè)的利益應(yīng)當(dāng)是一致的，這就決定了企業(yè)會計與稅收法規(guī)能夠一致的地方應(yīng)盡量保持一致。在制定《企業(yè)會計制度》時，應(yīng)在不違背會計核算一般原則和會計要素確認計量原則的前提下，盡量與稅法保持一致。同樣，稅收法規(guī)也要吸收會計制度的合理規(guī)定。比如，計稅工資的辦法就值得研究改進，交際應(yīng)酬費的開支標(biāo)準(zhǔn)兩者應(yīng)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)等，以避免執(zhí)行中的矛盾。

　　2.企業(yè)會計制度與稅法之間可以保留必要的、少量的不一致。由于會計制度與稅法規(guī)范的對象和目標(biāo)不同，兩者在會計處理上的差異不會消除，因而納稅調(diào)整也是國際通行的做法。如國家稅務(wù)總局2000年頒布的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》、《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》、《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》等文件，與會計準(zhǔn)則、會計制度就有不小差異；2000年在大中型企業(yè)采用、2001年在所有企業(yè)采用的“企業(yè)所得稅年度納稅申報表”格式及其填列方法，充分說明稅法越來越顯示其與財務(wù)會計的“獨立性”。過去的納稅申報表是以企業(yè)的利潤表為基礎(chǔ)，而新的納稅申報表則從稅法認定的收入開始填列。會計制度盡管在遵循會計一般原則的前提下，應(yīng)盡量減少其與稅法的差異、減少納稅調(diào)整事項，但因兩者目標(biāo)差異的存在，卻不可能做到完全同步。由此帶來企業(yè)納稅調(diào)整是必須的，企業(yè)進行納稅籌劃也是必然的，這些都可以由稅務(wù)會計來承擔(dān)。財務(wù)會計應(yīng)該保持其基本規(guī)范，不能再因“財稅合一”而影響會計信息質(zhì)量。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會計制度的規(guī)定進行核算，在計算繳納所得稅時按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。如果不實行會計與稅收相分離，會計的“穩(wěn)健”等若干會計原則將無法貫徹。

　　3.稅法中有些政策急待明確。如會計制度遵循謹慎性原則，規(guī)定了可以計提八項減值準(zhǔn)備，稅收政策應(yīng)從保護稅本，降低投資風(fēng)險，刺激投資欲望出發(fā)予以確認；但為了防止企業(yè)過度謹慎，稅法應(yīng)明確其計提比例，以保證國家稅源不流失。因此，筆者建議：一是對現(xiàn)行企業(yè)會計制度中已有規(guī)定，而稅法尚未作出明確規(guī)定的，稅法應(yīng)及時作出規(guī)定；二是我國正處于經(jīng)濟體制改革的過程中，會不斷地出現(xiàn)一些新的經(jīng)濟情況，會計制度和稅法都應(yīng)該及時作出必要的反映；三是對能預(yù)見的經(jīng)濟事項，會計制度和稅法也應(yīng)該在能預(yù)見的情況下，作出相應(yīng)的規(guī)定。同時，建議企業(yè)所得稅法可實行“寬進嚴出”的原則，即對繼續(xù)經(jīng)營的企業(yè)和新開辦的企業(yè)，在課稅對象的計算上從寬規(guī)定，而對結(jié)業(yè)清算或分立、改組、合并的企業(yè)從嚴核實，把企業(yè)遵循謹慎性原則而穩(wěn)健運行的增值所得，于企業(yè)結(jié)業(yè)時征足所得稅。這樣，既有利于會計制度與稅法的統(tǒng)一，增強投資者的經(jīng)營信心，也有利于正確處理國家與企業(yè)的收入與分配關(guān)系，保證財政收入。