誤區(qū)一：實(shí)施函證程序時(shí)不對詢證函保持控制

第1312號準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：“當(dāng)實(shí)施函證程序時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)對詢證函保持控制”。但是，在日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，一些CPA往往為了圖省事，或不知道究竟應(yīng)該如何控制，將實(shí)施函證的程序交給被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)人員實(shí)施，放棄了對詢證函保持控制，這使得詢證函回函的可靠性受到嚴(yán)重影響，由此潛伏了嚴(yán)重的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

因此，CPA一定要按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，嚴(yán)格執(zhí)行對詢證函的控制，具體應(yīng)包括第1312號準(zhǔn)則第十四條規(guī)定的4個(gè)方面：“（一）確定需要確認(rèn)或填列的信息；（二）選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者；（三）設(shè)計(jì)詢證函，包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向CPA回函的地址等信息；（四）發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)，必要時(shí)再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。”以上4方面實(shí)際上就是要求CPA對從開始到結(jié)束的整個(gè)函證過程保持控制，即不可以由包括被審計(jì)單位財(cái)務(wù)人員在內(nèi)的其他人員控制。但實(shí)際操作時(shí)可以由CPA的助理人員在CPA控制下具體操作執(zhí)行函證程序，助理人員對CPA負(fù)責(zé)。

誤區(qū)二：不實(shí)施函證程序，全部直接實(shí)施替代測試

一些CPA往往以等待回函時(shí)間過長、影響正常審計(jì)進(jìn)度、函證回函率低、對銀行存款函證費(fèi)用高等理由不愿意實(shí)施函證，而是直接實(shí)施相關(guān)替代審計(jì)程序。這些認(rèn)識(shí)都是錯(cuò)誤的。

第1312號準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：“CPA應(yīng)當(dāng)對銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。如果不對這些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，CPA應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。”第十三條還規(guī)定：“CPA應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效。如果認(rèn)為函證很可能無效，CPA應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。如果不對應(yīng)收賬款函證，CPA應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。”從上述兩條規(guī)定可以看出，銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息（下稱“銀行存款等項(xiàng)目”）以及對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序的規(guī)定有共同點(diǎn)也有不同點(diǎn)。

共同點(diǎn)有3個(gè)：一是CPA應(yīng)當(dāng)，即必須對上述各項(xiàng)目實(shí)施函證；二是不實(shí)施函證的共性前提是，有充分證據(jù)表明上述各項(xiàng)目對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要；三是如果不對上述各項(xiàng)目實(shí)施函證程序，CPA應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。

不同點(diǎn)也有3個(gè)：一是不實(shí)施函證的不同原因。對銀行存款等項(xiàng)目不實(shí)施函證程序的原因，除了前述相同原因外，還必須同時(shí)具備與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。審計(jì)準(zhǔn)則此處對兩項(xiàng)原因使用的是連詞“且”（此為考生的考點(diǎn)），即兩項(xiàng)原因必須同時(shí)具備。對應(yīng)收賬款不實(shí)施函證的另一原因是函證很可能無效，但不必同時(shí)具備。二是對銀行存款等項(xiàng)目不能以函證很可能無效為由不實(shí)施函證，而對應(yīng)收賬款則能以此為由不實(shí)施函證。三是對銀行存款等項(xiàng)目不能以函證很可能無效為由直接實(shí)施替代審計(jì)程序的問題，而對應(yīng)收賬款則能以函證很可能無效為由直接實(shí)施替代審計(jì)程序。

可以看出，CPA在對銀行存款等項(xiàng)目以及應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須注意3方面：一是必須首先選擇執(zhí)行函證程序，除非出現(xiàn)準(zhǔn)則規(guī)定的上述列舉的相應(yīng)原因才可以不實(shí)施函證；二是必須在審計(jì)工作底稿中對銀行存款等項(xiàng)目及應(yīng)收賬款不實(shí)施函證的理由予以說明，說明的理由必須充分、證據(jù)必須充足，不說明、說明不充分、證據(jù)不足或沒有證據(jù)等都應(yīng)該糾正；三是CPA不應(yīng)該對銀行存款等項(xiàng)目以函證很可能無效為由不實(shí)施函證而直接實(shí)施替代審計(jì)程序，但可以也僅能以對應(yīng)收賬款的函證很可能無效為由對應(yīng)收賬款直接實(shí)施替代審計(jì)程序。

誤區(qū)三：不知道如何判斷和說明不實(shí)施函證程序的理由

根據(jù)第1312號準(zhǔn)則的規(guī)定，CPA不對銀行存款等項(xiàng)目實(shí)施函證的理由是：除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款等項(xiàng)目對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。值得注意的是，這兩種原因必須同時(shí)具備。CPA不對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序的理由也有兩點(diǎn)：一是除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，二是或函證很可能無效。請注意，這兩點(diǎn)理由不需要同時(shí)具備。

問題是究竟如何判斷銀行存款等項(xiàng)目對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低？又如何判斷應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要？對于這些問題，一些CPA往往不知道如何對重要性及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低作出判斷，也不重視將不實(shí)施函證的原因在審計(jì)工作底稿中予以必要的說明，或說明不充分、證據(jù)不足。

筆者認(rèn)為，可以從以下四大方面綜合考慮并說明原因：

一是CPA可以通過風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)程序，特別是對應(yīng)收賬款及銀行存款等項(xiàng)目相關(guān)內(nèi)部控制的了解和評價(jià)，對應(yīng)收賬款及銀行存款等項(xiàng)目是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低及重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能存在的領(lǐng)域或環(huán)節(jié)進(jìn)行分析、評價(jià)并判斷。

二是可以通過實(shí)施的實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)?yīng)收賬款及銀行存款等項(xiàng)目進(jìn)行必要的分析和評價(jià)，以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)并作出判斷。

三是結(jié)合考慮確定的重要性水平。

四是結(jié)合日常會(huì)計(jì)核算中企業(yè)相關(guān)賬戶的性質(zhì)、用途、規(guī)范化程度、發(fā)生額及余額等情況進(jìn)行綜合分析和判斷。

另外，日常審計(jì)實(shí)務(wù)中，究竟哪些銀行存款賬戶可以不實(shí)施函證？主要包括以下3種：

一是企業(yè)的納稅賬戶、社保賬戶等有專門用途、不可能發(fā)生融資業(yè)務(wù)及其他交易的專戶，且已核對這些賬戶的銀行對賬單原件無異常的，可以考慮不函證。

二是賬戶發(fā)生額小，余額?。ㄕ堊⒁?，需結(jié)合確定的重要性水平充分考慮并分析），業(yè)務(wù)發(fā)生簡單、清晰，且已核對這些賬戶銀行對賬單原件無異常的，可以考慮不函證。

三是企業(yè)為了方便工作開展，提高工作效率，常常以相關(guān)辦事人員名義開立單位銀行卡并存入一定資金作為備用金使用，如果銀行卡余額不大、接報(bào)及時(shí)、使用規(guī)范，且已核對相關(guān)銀行對賬單原件無異常的，可以考慮不函證。

但必須注意兩點(diǎn)：一是對是否不需要實(shí)施函證程序，除了依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定外，還必須結(jié)合CPA自己的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷；二是如果CPA最終確定不對有關(guān)銀行賬戶等項(xiàng)目實(shí)施函證程序，但必要、充分的抽證測試不能缺少。

誤區(qū)四：直接以未收到回函為由實(shí)施替代審計(jì)程序

由于第1312號準(zhǔn)則第十九條規(guī)定：“在未回函的情況下，CPA應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代程序以獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。”于是，一些CPA便以未收到回函為由直接實(shí)施相關(guān)替代審計(jì)程序，但實(shí)際上審計(jì)工作底稿中并沒有準(zhǔn)備和已發(fā)詢證函的相關(guān)記錄，不能證明屬于已發(fā)詢證函未回函的情況。所以，在未實(shí)施函證程序的情況下，CPA不能以未收到回函為由直接實(shí)施替代審計(jì)程序。

但必須特別注意第1312號準(zhǔn)則第二十條的規(guī)定，即“如果CPA認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供CPA所需要的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，CPA應(yīng)當(dāng)按照第1502號準(zhǔn)則的規(guī)定，確定其對審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。”從該條規(guī)定可以看出，如果CPA依據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為，對應(yīng)收賬款及銀行存款等項(xiàng)目取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，即判斷這些報(bào)表項(xiàng)目對財(cái)務(wù)報(bào)表很重要，且與銀行存款等項(xiàng)目相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能很高，則屬于第1312號準(zhǔn)則第十二條、第十三條所規(guī)定的應(yīng)當(dāng)實(shí)施函證的情形。

在這種情況下，即使CPA確實(shí)寄發(fā)了詢證函，但只要被詢證者未回函或回函不完整，CPA不應(yīng)該再使用替代審計(jì)程序（此為日常實(shí)務(wù)中的常見錯(cuò)誤），因?yàn)樘娲鷮徲?jì)程序已不能為CPA提供對相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目所需要的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照第1502號準(zhǔn)則的規(guī)定，確定其對審計(jì)工作和審計(jì)意見的影響。