會計實務(wù)

前言

編制合并會計報表被會計人士列為實務(wù)操作的三大難題之一，究其原因無外乎以下兩個方面：一是合并報表的編制理論體系非常完整，但先進(jìn)的編制方法卻長期被大型會計師事務(wù)所壟斷；二是科學(xué)實用的合并工作底稿依然由大型會計師事務(wù)所開發(fā)和獨(dú)享，外界人士很難獲取到核心技術(shù)。方敘林老師將從先進(jìn)的編制方法和科學(xué)實用的合并工作底稿入手為您解讀合并會計報表的編制密碼。

作者簡介

中國注冊會計師、中國注冊資產(chǎn)評估師，曾就職于國內(nèi)前十、國際第六大會計師事務(wù)所，有十年從事獨(dú)立審計、資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)的工作經(jīng)驗；擔(dān)任過大型國有集團(tuán)公司年度會計報表、IPO審計及評估項目負(fù)責(zé)人；上市公司及新三板業(yè)務(wù)的主審會計師及審計報告簽字會計師；央企省級公司財務(wù)報表合并的編制總負(fù)責(zé)人；水利、電力、基礎(chǔ)設(shè)施等基建工程財務(wù)決算審計項目負(fù)責(zé)人。近期，方老師利用業(yè)余時間在正保教育開放平臺講授制造型企業(yè)的財務(wù)日常工作與成本管控課程，將自己多年積累總結(jié)的經(jīng)驗分享給學(xué)員，幫助大家全面解讀合并會計報表的編制密碼，從中找到編制合并報表的樂趣。

深度解析合并會計報表的編制密碼

合并會計報表的編制實質(zhì)是對各單體報表信息進(jìn)一步加工整理、分析研究的過程，需要培養(yǎng)和建立一種全新的合并報表編制理念和思維，有了集團(tuán)合并報表大局觀，編制合并報表才有了基礎(chǔ)和方向。以下從編制方法和合并工作底稿的使用兩個方面講解讀合并會計報表的編制。

一、合并會計報表的編制方法

在討論合并會計報表前，先要講清理四張單體會計報表的關(guān)系，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表；實則為二個編制基礎(chǔ)形成二個會計報表體系。資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)，資產(chǎn)負(fù)債表為主表，利潤表、所有者權(quán)益變動表為附表。為什么這么說呢，如果有了一張資產(chǎn)負(fù)債表，就可以看出所有者權(quán)益的大致變動情況，實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤的情況通過資產(chǎn)負(fù)債表就能知道增減變動，只是在需要再仔細(xì)看明細(xì)變動時，才需要去看所有者權(quán)益變動表。基于所有者權(quán)益變動表的特性，我們在作合并報表時，也就不需要合并單體的所有者權(quán)益變動表，只需在合并資產(chǎn)負(fù)債表及合并報表附注的基礎(chǔ)上就能直接填列出一張準(zhǔn)確的合并所有者權(quán)益變動表；所有者權(quán)益變動表是資產(chǎn)負(fù)債表的附表，利潤表也是，甚至能將利潤表歸類為所有者權(quán)益變動表的附表或明細(xì)表，原因是利潤表的計算結(jié)果是凈利潤，凈利潤也只是影響所有者權(quán)益變動表中的未分配利潤，對所有者權(quán)益變動表中其他項目無任何影響；而未分配利潤也只是資產(chǎn)負(fù)債表的一項報表反映而已。

綜上所述，資產(chǎn)負(fù)債表是主表，所有者權(quán)益變動表、利潤表是附表，單體報表和合并報表遵循同樣原理。所以資產(chǎn)負(fù)債表是合并體系中的關(guān)鍵報表，那么該如何看待資產(chǎn)負(fù)債表呢！會計實務(wù)界和理論研究界的觀點(diǎn)和看法比較一致，那就是資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵與重心在資產(chǎn)類（左列）；資產(chǎn)負(fù)債表的左列反映的是實實在在的資產(chǎn)，執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的公司在計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，其報表中反映的資產(chǎn)凈值甚至可以與現(xiàn)金等值；而資產(chǎn)負(fù)債表的右列反映的是形成資產(chǎn)的資金（本）來源，即公司股東投入資金（本）形成了多少資產(chǎn)，包括原始股東投資資金（本）（實收資本和資本公積）和后續(xù)經(jīng)營中形成的留存收益（盈余公積和未分配利潤）；向債權(quán)人借款形成了多少資產(chǎn)，包括向短期債權(quán)人和長期債權(quán)人的借款。

在單體和合并資產(chǎn)負(fù)債表中，如果資產(chǎn)（左列）反映準(zhǔn)確，負(fù)債和所有者權(quán)益（右列）總和不會出現(xiàn)差錯，即使出現(xiàn)差錯，也只是負(fù)債和權(quán)益的明細(xì)項目所反映的資金（本）來源沒有反映準(zhǔn)確。所以，合并資產(chǎn)負(fù)債表中首先是要審定資產(chǎn)類科目，然后是權(quán)益科目，最后是負(fù)債類科目。在合并資產(chǎn)負(fù)債表不平時，一定要以資產(chǎn)類為準(zhǔn)數(shù)，去查找負(fù)債或權(quán)益的不平衡因素，反之則無所適從。

會計報表的第二大體系只有一張報表即現(xiàn)金流量表，是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的報表；現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)決定了它的編制特點(diǎn)，只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制體系之外再獨(dú)立設(shè)置一個收付實現(xiàn)制體系才能準(zhǔn)確編制現(xiàn)金流量表；會計理論界各種編制材料所推崇的由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表（權(quán)責(zé)發(fā)生制）推算調(diào)節(jié)（間接法）編制現(xiàn)金流量表的方法，由于各公司、企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容、賬務(wù)處理的紛繁復(fù)雜，現(xiàn)金流量表的編制實難作到非常準(zhǔn)確。會計實務(wù)界為解決現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)確性問題，在財務(wù)軟件中增加了現(xiàn)金流量表模塊，即涉及到現(xiàn)金的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制同時記錄，期末分類匯總生成現(xiàn)金流量表。

討論完單體報表體系之后，下面讓我們來看合并報表編制的四個總體特點(diǎn)及原則：

第一個特點(diǎn)和原則就是，凡是涉及到損益的合并調(diào)整分錄，后續(xù)會計報表合并是沒有記憶的，需要我們重新進(jìn)行恢復(fù)。具體表現(xiàn)為調(diào)整當(dāng)期損益使用的是當(dāng)期損益類科目，調(diào)整以前年度損益使用的是“年初未分配利潤”科目，這里的“年初未分配利潤=上期的損益科目+上期的年初未分配利潤”；內(nèi)部存貨購銷、內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷、往來壞賬準(zhǔn)備的抵銷原理相同�？傊�涉及到損益類科目的抵銷都要考慮連續(xù)性問題，都要找到上期的抵銷分錄來恢復(fù)合并報表的記憶，只有解決了合并報表編制的連續(xù)性問題，才算是掌握了合并報表的編制技術(shù)。

第二個特點(diǎn)和原則依然是解決合并報表的連續(xù)性問題，即對子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整中涉及損益之外的權(quán)益調(diào)整要承接，如繼續(xù)調(diào)整資本公積、盈余公積金額。凡是前期對資本公積、盈余公積的調(diào)整分錄，只要子公司依然在合并報表范圍內(nèi)的，每期合并調(diào)整長期股權(quán)投資時都要承接，否則合并報表的連續(xù)性問題就無法解決。合并報表連續(xù)性問題可以說是合并報表編制的核心問題，具體表現(xiàn)就是上期末未分配利潤金額是否與本期期初未分配利潤金額相否，如果金額不相符，合并會計報表編制的正確性是無法解釋的。

第三個特點(diǎn)和原則是少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)理關(guān)系問題，通常情況下當(dāng)期少數(shù)股東權(quán)益的變動可以用以下公式來表示：

期末少數(shù)股東權(quán)益=期初少數(shù)股東權(quán)益+當(dāng)期少數(shù)股東損益-當(dāng)期少數(shù)股東普通股股利分配±大股東對少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額

少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)理關(guān)系問題是否正確是合并會計報表編制除連續(xù)性之外另一個大問題，也可以說是連續(xù)性問題在少數(shù)股東權(quán)益方面的延續(xù)。要說清楚少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)理關(guān)系，首先就要說清楚少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益的概念；對于合并范圍內(nèi)的非全資子公司，合并資產(chǎn)、合并負(fù)債包括了子公司全部的資產(chǎn)、負(fù)債，不再分別列示大股東（母公司）、少數(shù)股東各自占有的資產(chǎn)、負(fù)債情況，但在權(quán)益部分需要分別列示大股東（母公司）、少數(shù)股東各自占有金額。大股東（母公司）的所有者權(quán)益部分分別列示實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤（包含母公司自己的凈利潤及子公司的凈利潤）項目，各科目的增減變動情況都需要詳細(xì)列示；而對于少數(shù)股東權(quán)益項目沒有分科目列示，只列示期初、期末總額情況；具體變動情況包括少數(shù)股東損益變動、普通股股利分配及大股東對少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額。少數(shù)股東損益是合并利潤表中列示的項目，同少數(shù)股東權(quán)益列示原則一樣，不需要分別列示少數(shù)股東損益各科目的具體金額，只是在合并總凈利潤的基礎(chǔ)上將子公司中少數(shù)股東所享有的凈利潤按股權(quán)比率進(jìn)行計算列示就可以了。至于對少數(shù)股東普通股股利分配及大股東對少數(shù)股東權(quán)益的收購、贖回金額在合并會計報表中沒有具體的列示項目，只能通過分析母公司報表數(shù)據(jù)取得。少數(shù)股東權(quán)益變動的數(shù)據(jù)勾稽關(guān)系正確是合并報表編制的又一核心問題，否則合并報表編制的正確性無法解釋。

第四個特點(diǎn)和原則是合并會計報表中長期股權(quán)投資與投資收益的抵銷問題，母公司對子公司的長期股權(quán)投資已全部轉(zhuǎn)換為各子公司的各資產(chǎn)項目進(jìn)行分別列示，所以合并資產(chǎn)負(fù)債表不應(yīng)再存在對子公司的長期股權(quán)投資金額，否則只能說明合并資產(chǎn)總額存在虛增的可能性，需要重新檢查調(diào)整分錄的正確性。合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的長期股權(quán)投資只能是合并范圍之外的股權(quán)投資才能合理解釋合并會計報表的正確性。同樣的原理，合并利潤表中列示的投資收益也只能是合并范圍之外的股權(quán)投資產(chǎn)生的收益。對合并范圍內(nèi)子公司的投資收益已經(jīng)全部還原為了各利潤表項目進(jìn)行了詳細(xì)列示，合并利潤表的抵銷實質(zhì)上就是母公司確認(rèn)的子公司投資收益與子公司利潤表中的凈利潤進(jìn)行抵銷的過程，當(dāng)然利潤表中的凈利潤不是一個具體的會計科目，抵銷過程需要借助未分配利潤科目來實現(xiàn)。

在上述講述中我一再強(qiáng)調(diào)合并會計報表編制的合理性解釋，是因為合并報表的編制實難作到完全準(zhǔn)確，只要能做到合理解釋就可以了。只要上述四個特點(diǎn)和原則正確，編制的合并報表就是一份正確的會計報表，也是檢驗合并會計報表編制正確與否最基本的方法。

二、合并工作底稿的使用

在實務(wù)工作中，我使用的是一家大型會計師事務(wù)所研發(fā)的合并工作底稿，它是一整套公式銜接組成的EXECEL數(shù)據(jù)體系，會給出大量提示性的信息來輔助編制合并會計報表，主要有以下三個特點(diǎn)：

（1）合并工作底稿數(shù)據(jù)均來源于各單體母、子公司試算平衡表，母、子公司的試算平衡表內(nèi)容、格式完全相同，只是在母公司試算平衡表的基礎(chǔ)上加入了長期股權(quán)投資的權(quán)益法調(diào)整分錄，形成了母公司匯調(diào)表；當(dāng)各母、子公司試算平衡表數(shù)據(jù)需要修改或更正時，合并工作底稿會通過數(shù)據(jù)更新來重新鏈接數(shù)據(jù)。

（2）本合并工作底稿的編制原理不需要對上期數(shù)、上年數(shù)進(jìn)行再次合并的，只需將上年數(shù)、上期數(shù)填列至合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表的上年數(shù)、上期數(shù)項目中即可；至于合并報表編制是否正確，重點(diǎn)檢查的項目就是上期末的未分配利潤與本期的期初未分配利潤是否相等，此問題至關(guān)重要，合并會計報表編制的正確與否，通常就是要重點(diǎn)解決此問題，也就是解決合并報表編制連續(xù)性的問題。

（3）合并報表的編制主要是合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表，而合并所有者權(quán)益變動表不需要合并過程，只是在合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤及利潤分配表的基礎(chǔ)上分析填列就要以了。其中合并利潤及利潤分配表的內(nèi)容從利潤表的凈利潤一直到利潤分配表的期末未分配利潤，將合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并所有者權(quán)益變動表進(jìn)行了很好的連接。

在合并會計報表編制完成后，就可以編制合并報表附注了。實務(wù)操作中有各種合并附注編制工作底稿，但實際運(yùn)用效果都不理想，不經(jīng)意間會出現(xiàn)各種不易察覺的差錯，而查找差錯的原因?qū)�極為耗時、耗力；在經(jīng)過認(rèn)真思考和反復(fù)實踐后，在合并會計報表數(shù)字確定后，合并報表附注的編制其實并沒有多少技巧可言。總之，合并會計報表附注的編制原則和過程不應(yīng)太過復(fù)雜和晦澀難懂，應(yīng)簡單明了并且清晰地反映各單體報表附注的相加過程即可，而不能將簡單的匯總加和過程復(fù)雜化、學(xué)術(shù)化，否則將會出現(xiàn)緣木求魚、不得其解的困難局面。

最為準(zhǔn)確且快捷的編制方法則是根據(jù)合并附注格式要求（通常為WORD版本），先將母、子公司單體報表附注格式進(jìn)行統(tǒng)一，然后將單體報表附注內(nèi)容復(fù)制粘貼入一獨(dú)立EXCEL表格中，一個會計報表項目一張單獨(dú)的工作表，設(shè)置橫拉、堅拉公式就可以計算出匯總數(shù)。在匯總數(shù)的基礎(chǔ)上減去合并抵銷數(shù)，就可以得到合并報表附注數(shù)。如出現(xiàn)單體會計報表數(shù)據(jù)改動時，只需修改對應(yīng)單體報表附注內(nèi)容，而合并附注數(shù)也會隨之修正。對于個別無需匯總的項目，如往來類科目、長期股權(quán)投資、權(quán)益類科目等直接分析填列即可。

合并報表附注可與合并報表設(shè)置公式進(jìn)行校驗，以進(jìn)一步保證合并附注的準(zhǔn)確性。最后將完成的合并附注數(shù)復(fù)制粘貼入WORD版的合并報表附注中。上市公司、國有企業(yè)、民營企業(yè)及其他企業(yè)對會計報表附注內(nèi)容要求各有不同，但編制的原理和過程基本相同。只要掌握了會計報表附注編制的原理和方法，加之熟練地應(yīng)用EXECEL表格，合并附注的編制將變得不再復(fù)雜和困難。

綜上所述，只要按照上述的編制方法并使用科學(xué)實用的合并工作底稿就能很好地掌握合并報表的編制技術(shù)。在實務(wù)工作中，合并報表的編制總是會遇到各種新問題，而且可能會計準(zhǔn)則中也沒有詳細(xì)的處理方法，這時，就需要運(yùn)用工作經(jīng)驗進(jìn)行職業(yè)判斷。有了好的合并工作底稿加上多練習(xí)，積累一定的編制經(jīng)驗，我相信你一定能學(xué)會合并會計報表的編制，并能從中獲得編制合并報表的樂趣和成功的喜悅。

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