實(shí)務(wù)中，民事主體對(duì)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中所涉的稅款進(jìn)行自行約定的情況并不少見，在不違反法律強(qiáng)制性規(guī)定的情況下，上述約定合法有效。由于民事約定不能突破法律規(guī)定的納稅義務(wù)，則對(duì)納稅主體而言，其面臨著稅款約定未履行而被稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款的風(fēng)險(xiǎn)；而對(duì)于實(shí)際承擔(dān)稅款的另一方而言，則面臨著稅負(fù)成本不能稅前列支的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，企業(yè)可以按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）關(guān)于稅前扣除憑證的規(guī)定，積極準(zhǔn)備證明材料，爭(zhēng)取稅前扣除，維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。

  案例引入 

2011年2月28日，A公司與某煤炭有限公司股東蘇某簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，蘇某同意將其占有的該煤炭有限公司全部股權(quán)以3000萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給A公司，合同條款約定該股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)繳納的稅款，雙方各自承擔(dān)50%。

由于A公司未在規(guī)定的期限內(nèi)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行代扣代繳及納稅申報(bào)，L地方稅務(wù)局于2016年6月15日對(duì)A公司作出稅務(wù)行政處罰決定書，認(rèn)為：A公司作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的法定扣繳義務(wù)人，應(yīng)扣未扣股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅294.35萬元的行為屬于《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定的“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款”的行為，對(duì)A公司處應(yīng)扣未扣稅款294.35萬元的百分之五十的罰款。A公司不服，向X地方稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議，X地方稅務(wù)局作出稅務(wù)行政復(fù)議決定，維持稅務(wù)行政處罰決定。A公司不服L地方稅務(wù)局的行政處罰向人民法院起訴。

本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要包括：A公司與蘇某對(duì)稅款承擔(dān)的約定是否有效；A公司能否因該協(xié)議免除其代扣代繳義務(wù)。

民事主體之間自行約定稅款承擔(dān)的合同為有效合同 

根據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》第五十二條規(guī)定，有下列情形之一的，合同無效：

（一）一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國(guó)家利益；

（二）惡意串通，損害國(guó)家、集體或者第三人利益；

（三）以合法形式掩蓋非法目的；

（四）損害社會(huì)公共利益；

（五）違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定。

《中華人民共和國(guó)合同法》第四條規(guī)定：當(dāng)事人依法享有自愿訂立合同的權(quán)利，任何單位和個(gè)人不得非法干預(yù)。

根據(jù)上述規(guī)定，締約雙方簽訂自行約定稅款承擔(dān)條款，約定由非納稅義務(wù)人負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)人應(yīng)該繳納的稅款，是出于雙方意思表示一致而簽訂的商業(yè)民事合同。該合同并不符合《中華人民共和國(guó)合同法》第五十二條第（一）、第（二）、第（三）和第（四）項(xiàng)規(guī)定的無效合同行為。合同中對(duì)納稅義務(wù)由誰承擔(dān)的問題是雙方基于自愿、平等協(xié)商前提下達(dá)成的約定，該約定如不違反稅收法律政策，規(guī)避納稅義務(wù)，僅就稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)主體進(jìn)行約定，并未損害國(guó)家、集體或第三人利益，則該合同應(yīng)當(dāng)屬于合法有效的合同，合同雙方應(yīng)當(dāng)按照合同約定履行各自的義務(wù)，對(duì)于違反合同約定拒不履行的，另一方可以通過民事訴訟的途徑進(jìn)行救濟(jì)。

民事主體之間對(duì)稅款承擔(dān)的約定不會(huì)改變各自的納稅（扣繳）義務(wù) 

《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款對(duì)涉稅條款效力作出了明確規(guī)定，即“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效?！?/p>

由以上規(guī)定可知，合同雙方約定稅費(fèi)承擔(dān)條款，應(yīng)對(duì)該條款的對(duì)內(nèi)效力和對(duì)外效力進(jìn)行分析。對(duì)內(nèi)效力主要是指對(duì)合同主體的效力。本案中，A公司與蘇某作為平等的民事法律關(guān)系主體，也就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的雙方當(dāng)事人，可以對(duì)稅款的負(fù)擔(dān)進(jìn)行約定。只要這個(gè)約定未損害國(guó)家、集體或第三人利益，那么這個(gè)約定對(duì)于雙方就是生效的、具有約束力的。

對(duì)外效力即合同主體以外的效力。本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同以外的國(guó)家行政機(jī)關(guān)，依法具有對(duì)納稅人征收稅款的職責(zé)。《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第五條規(guī)定：個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。據(jù)此可知，本案中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方蘇某為納稅人，受讓方A公司為扣繳義務(wù)人，A公司與蘇某轉(zhuǎn)讓股權(quán)可以約定稅款承擔(dān)，但是不能導(dǎo)致扣繳義務(wù)的轉(zhuǎn)移，若A公司未履行代扣代繳義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)其處以罰款；同時(shí)，蘇某在繳納稅款后，可以按照合同的約定向A公司追償。

 企業(yè)約定稅款承擔(dān)存在不能稅前列支的風(fēng)險(xiǎn) 

根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅的納稅人為轉(zhuǎn)讓方，受讓方為扣繳義務(wù)人。納稅人及扣繳義務(wù)人均應(yīng)按期申報(bào)納稅，扣繳義務(wù)人負(fù)有代扣代繳的責(zé)任?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。從該規(guī)定來看，只有扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收個(gè)人所得稅的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)方可直接向納稅義務(wù)人追繳。

A公司就其承擔(dān)的稅款還需要考慮稅前列支的問題。由《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例可知，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。則一項(xiàng)支出能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，主要取決于該項(xiàng)支出是否與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，且該支出是否為合理的支出。

《國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于沃爾瑪（中國(guó)）投資有限公司有關(guān)涉稅訴求問題的函》（國(guó)稅辦函〔2010〕615號(hào)）第二條規(guī)定，如果合同約定，非居民企業(yè)取得所得應(yīng)納中國(guó)稅金由中國(guó)企業(yè)承擔(dān)，且非居民企業(yè)出具收款發(fā)票的注明金額為包含代扣代繳稅金的總金額，原則上應(yīng)允許計(jì)算企業(yè)所得稅稅前扣除，但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)有關(guān)規(guī)定審核該項(xiàng)支付的真實(shí)性與合理性。

當(dāng)企業(yè)發(fā)生稅款承擔(dān)情形時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)可以通過相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議、付款憑證、企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄及其他資料等證明承擔(dān)稅款的真實(shí)性及合理性，并與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通，爭(zhēng)取稅前扣除。

好課推薦：減稅降費(fèi)新政下賬務(wù)、抵扣、發(fā)票、合同、籌劃實(shí)務(wù)（兩期）

隨報(bào)隨學(xué)

實(shí)務(wù)會(huì)員免費(fèi)，點(diǎn)擊報(bào)名課程>>

學(xué)習(xí)更多財(cái)稅資訊、財(cái)經(jīng)法規(guī)、專家問答、能力測(cè)評(píng)、免費(fèi)直播，可以查看正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)頻道，點(diǎn)擊進(jìn)入>>