合伙制是當前注冊會計師行業(yè)的一個熱門話題，但由于長期以來我國缺乏合伙的實踐，不論是管理層還是普通的注冊會計師，對合伙制都比較陌生。本文提出合伙制有兩個方面的特征：首先是一種商業(yè)組織形態(tài)，以合伙人共同決策、管理方式靈活為特色；其次，是合伙的法律責任有一定的特色，合伙人之間承擔無限連帶責任。在會計職業(yè)發(fā)展的不同的歷史時期，這兩個方面的特征對專業(yè)人士決定選擇哪一種組織形式有完全不同的影響。只有把這兩個方面適當?shù)貐^(qū)別開，才能對合伙制本身及其與會計職業(yè)的關(guān)系有一種清晰的理解。

　　合伙制是當前注冊會計師行業(yè)的一個熱門話題，人們對此有憧憬，有疑惑，更有許多誤解。由于長期以來我國的經(jīng)濟生活中缺乏合伙的實踐，不論是管理層還是普通的注冊會計師，對合伙都很陌生?！芭c國際慣例接軌”的改革思路又使我們把眼光本能地投向國際“五大”，而“五大”作為巨型公司與合伙的混合體，所實行的早已不是傳統(tǒng)意義上的、對早期的會計職業(yè)有重大影響的合伙制，其復雜的管理結(jié)構(gòu)、特別是近年來紛紛轉(zhuǎn)向“有限責任合伙”的現(xiàn)實，導致國內(nèi)人士對合伙制的認識更加混亂。

　　從最基本的含義來理解，“合伙”身上結(jié)合著兩個方面的特征。這首先是一種商業(yè)組織形態(tài)，以合伙人共同決策、管理方式靈活為特色。其次是合伙的法律責任有一定的特色，合伙人之間承擔無限連帶責任。在會計職業(yè)發(fā)展的不同歷史時期，這兩個方面的特征對專業(yè)人士決定選擇哪一種組織形式有完全不同的影響。只有把這兩個方面適當?shù)貐^(qū)別開，我們才能對合伙制本身及其與會計職業(yè)的關(guān)系有一種清晰的理解，也才能對我國目前合伙制改革所陷入的僵局獲得一種清醒的認識。

　　一、合伙組織形式的優(yōu)勢與早期專業(yè)人士的選擇

　　從根本上說，組織形式只不過是人們從事工商或服務活動的一件外衣，選擇哪一種形式通常是當事人進行收益、成本計算的結(jié)果。合伙與個人經(jīng)營、公司長期以來并列為三種基本的組織形態(tài)。從歷史上看，專業(yè)人士之所以選擇合伙這種組織形式，并不是因為公司形式本身與專業(yè)服務勢不兩立，而是因為，合伙相對于公司而言是一種法律成本更低的執(zhí)業(yè)方式。
專業(yè)人士是憑個人技能提供服務的，本質(zhì)上并不需要借助任何外在的組織形式。從傳統(tǒng)上看，個人執(zhí)業(yè)是專業(yè)人士最典型的執(zhí)業(yè)方式，因為這種方式受到的法律約束最少，最能發(fā)揮個人的自主性。英國的大律師、牙醫(yī)等，直到今天依然保持這種執(zhí)業(yè)方式。在會計職業(yè)發(fā)展的初期，主要的業(yè)務是破產(chǎn)清算，即使是審計，由于當時商業(yè)企業(yè)的規(guī)模不大，單槍匹馬的審計也可以行得通，因此，會計師們選擇個人執(zhí)業(yè)方式的非常普遍。普華(Price Waterhouse)的兩個主要創(chuàng)始人Price、Waterhouse在1865年聯(lián)合組成普華合伙之前，都是獨立執(zhí)業(yè)的。

　　如果專業(yè)服務范圍擴大，專業(yè)人士愿意聯(lián)合起來執(zhí)業(yè)，或者業(yè)務本身需要若干專業(yè)人士一起做，在組織形式上就會很自然地采取合伙制。合伙實際上也是個人執(zhí)業(yè)，不過是幾個人在一起執(zhí)業(yè)。從法律角度看，合伙與個人執(zhí)業(yè)一樣，有充分的自主性和靈活性，所有事務都由合伙人自己決定。當然，相對于個人執(zhí)業(yè)下的完全自主決定，合伙中由于至少存在兩個以上的合伙人，因此有些內(nèi)部關(guān)系需要處理，在合伙人之間也增加了連帶責任的問題。但是，總的來說，法律上對合伙沒有任何強制性的規(guī)定，合伙完全是專業(yè)人士自己的事務。從技術(shù)上看，《合伙法》對于合伙企業(yè)的設立并不是必需的，它主要是填補當事人的協(xié)議和理解上的空白。

　　公司就不一樣了。19世紀中期出現(xiàn)的公司組織形式實際上是股份有限公司，由于它與“別人的錢”聯(lián)系在一起的，因此需要由法律來協(xié)調(diào)所有人與管理人之間的利益沖突問題。《公司法》對公司組織形式所施加的各種限制和約束，也構(gòu)成了這種組織形式特有的運作成本。當然，公司組織形式也有其優(yōu)勢，那就是融資便利，適應規(guī)?；纳虡I(yè)活動的需要。但是專業(yè)服務，特別是早期的專業(yè)服務，基本上是獨立作業(yè)，不需要資本的投入。早期的會計師行的主要的費用就是房租，連助手都是以學徒制的方式招來的，專業(yè)人士不僅不需要付給他們工資，學徒還需要給師傅交培養(yǎng)費。因此公司組織形式的融資優(yōu)勢對專業(yè)人士沒有意義，相反還要受到許多約束。因此，專業(yè)人士在剛開始執(zhí)業(yè)時，不太可能選擇這樣一種成本很高的執(zhí)業(yè)方式。

　　總的來說，對于早期的專業(yè)人士而言，合伙或者個人執(zhí)業(yè)是一種最理性的選擇。合伙的靈活性、自主性、不受法律約束等特征，使其比公司組織形式更能滿足專業(yè)人士的需要。在這個選擇過程中，不同組織形式在法律責任上的區(qū)別并沒有成為專業(yè)人士關(guān)注的問題，合伙下的無限連帶責任，也沒有妨礙專業(yè)人士選擇合伙。其中的原因，筆者以為主要有兩個方面：第一，由于業(yè)務相對簡單，也由于侵權(quán)法的不發(fā)達，早期的專業(yè)服務基本上不存在法律責任風險；第二，即使是一個普通公民，也需要對自己的債務承擔無限責任，因此，個人執(zhí)業(yè)與合伙下的無限責任在專業(yè)人士看來也是很自然的。合伙人之間的連帶責任雖然有些棘手，但是早期的職業(yè)組織都比較小，合伙人數(shù)目少(例如，普華在很長一段時間內(nèi)只有三個合伙人)，彼此之間也了解、信任，而且共同決定合伙事務，無辜被連累的情形極其罕見。如果一個專業(yè)人士實在不愿承擔連帶責任的風險，他盡可以自己執(zhí)業(yè)，而不與他人組成合伙。

　　二、職業(yè)化運動與合伙制的形成

　　在19世紀后期興起的職業(yè)化運動中，合伙逐漸從一種自愿選擇的執(zhí)業(yè)方式蛻變成為一種強制性的選擇。專業(yè)人士作為個體對執(zhí)業(yè)方式進行選擇的權(quán)利，為了訴求職業(yè)地位的目的而整體放棄掉了。在這一時期，由于技術(shù)進步和分工的細化，專業(yè)服務的種類越來越多，規(guī)模也逐漸增大，出現(xiàn)職業(yè)化的浪潮。人們開始關(guān)注專業(yè)人士作為一個整體的社會角色和地位。專業(yè)服務本來就有一種建立在知識基礎之上的個人專家的色彩，而信譽、責任心等個人品德要素更強化這種形象。英國19世紀的專業(yè)人士，以大律師、外科醫(yī)生、牧師和軍官為代表，他們的紳士風度、勇氣、無私等良好品質(zhì)，極大地維護和鞏固了其壟斷性的專業(yè)地位的正當性。

　　職業(yè)形象與組織形式有密切的聯(lián)系。在公司、合伙、個人執(zhí)業(yè)這三種組織形式中，合伙或個人執(zhí)業(yè)都突出了執(zhí)業(yè)者個人的角色，不論是信譽、責任心還是專業(yè)技能，都直接建立在個人行為之上。另一方面，合伙也意味著合伙成員平等、合作、共同決定，這些具有“人合”色彩的特征都有助于專業(yè)人士贏得人們的信賴。因此，合伙這種執(zhí)業(yè)方式對于一個職業(yè)獲得公認的、壟斷性的社會地位有直接的促進作用。相反，公司濃厚的“資合”、“商業(yè)”、“營利”的色彩，不利于專業(yè)人士在社會上建立自己服務于公眾利益的職業(yè)形象。對于公共會計師這樣的新興職業(yè)來說，職業(yè)地位的訴求比律師、醫(yī)生等傳統(tǒng)職業(yè)更加迫切。這樣一來，合伙這個本來是專業(yè)人士作為個體的一種“知己”的選擇，變成了維護整個職業(yè)或行業(yè)地位的 “利他”的工具。我們看到，正是在會計專業(yè)服務職業(yè)化，特別是出現(xiàn)了會計師協(xié)會等職業(yè)組織后，合伙才成為一種強制性的組織形式，公司形式則遭到排斥，這一揚一抑的結(jié)果以執(zhí)業(yè)守則的形式固定下來，或者演變成職業(yè)道德的一部分，“合伙制”作為專業(yè)人士組織形式的必然選擇這樣一種制度化的安排也就形成了。

　　從某種意義上說，合伙制成為一種強制性的選擇，意味著會計師們自愿放棄了法律所賦予選擇組織形式的權(quán)利。但是，這一選擇依然是一個“利己主義”的決策，因為它首先是大多數(shù)專業(yè)人士自己的選擇，其次才是行業(yè)整體利益的需要，并成為職業(yè)組織的導向。如果沒有獲得了絕大多數(shù)專業(yè)人士的認同，職業(yè)團體的強制性要求也不可能獲得成功。反過來，這也就意味著，一旦合伙制的某些特征不適應、或者阻礙了專業(yè)人士的發(fā)展，甚至危及整個行業(yè)的生存，職業(yè)組織也會毫不猶豫地放棄合伙制，而轉(zhuǎn)向其他組織形式。美國注冊會計師協(xié)會從50年代以來逐步解除公司化禁令，近年來英美國家普遍從合伙制轉(zhuǎn)向有限責任合伙，都是如此。可以說，在過去的半個世紀中，由于會計職業(yè)組織自身的發(fā)展以及法律環(huán)境的變化，合伙在組織形態(tài)和法律責任兩個方面都逐步暴露出與會計職業(yè)活動不相適應的一面。域外會計職業(yè)組織的轉(zhuǎn)型實際上也是專業(yè)人士在利益權(quán)衡下集體選擇的結(jié)果。

　　三、會計職業(yè)的規(guī)?；l(fā)展與合伙組織形式的矛盾

　　總體上說，合伙組織形式適合以個人技能為基礎的專業(yè)服務活動的需要，但是會計職業(yè)對執(zhí)業(yè)方式或組織形式的選擇，相對于其他職業(yè)來說還有其特殊性，因為會計職業(yè)與規(guī)?；慕?jīng)濟組織之間有著內(nèi)在的聯(lián)系。我們看到，國際上最大的專業(yè)服務組織都是會計師行。即使不考慮近30年代由于管理咨詢服務的擴展而導致各路人馬云集會計公司這一因素，也不考慮以“五大”(或許現(xiàn)在應稱為“四大”)為代表的大會計師行基于品牌效應而瘋狂兼并或合并的舉動，單就審計這個會計職業(yè)的主干業(yè)務來看，會計職業(yè)就有規(guī)?；内厔荨?br>
　　道理其實很明顯。醫(yī)生、律師等職業(yè)通常都是“一對一”解決專業(yè)性問題，而審計是一種集體作業(yè)。審計的對象大多是具有一定規(guī)模的公司，因為只有這樣的企業(yè)才需要廣泛的資本籌集，才容易出現(xiàn)所有人與經(jīng)理人之間的徹底分離，從而最需要審計。現(xiàn)代社會中商業(yè)組織的規(guī)模越來越大，跨國公司甚至超越了一個國家的經(jīng)濟實力。而審計本身又是一種不僅對公司整體而且對財務資料細節(jié)有全面把握的工作，因此，一項審計業(yè)務需要大量的人力資源，遠遠高于一樁訴訟案中的律師、或者一個病例或手術(shù)中的醫(yī)生的數(shù)目。盡管會計電算化的普及和審計技術(shù)的改進，極大地提高了審計效率，但是相對于其他職業(yè)而言，會計職業(yè)依然是一種勞動密集性的行業(yè)。這或許是以“定量”而不是“定性”為鑒定標準的專業(yè)活動的特點。在其他職業(yè)中，只有從事非訴訟業(yè)務的商業(yè)律師，與會計職業(yè)的活動方式有類似之處。因此，實踐中存在的大型專業(yè)服務組織，除了會計師行外，就是商業(yè)律師行。會計職業(yè)活動的這一特點，導致合伙與公司之間關(guān)系的天平發(fā)生了傾斜。對于大會計師行而言，合伙組織形式傳統(tǒng)上的優(yōu)勢不復存在。合伙人數(shù)目的急劇增加導致傳統(tǒng)的合伙人會議共同決定合伙事務的管理模式難以繼續(xù)，法律所賦予合伙的“自主管理”、“靈活性”由于管理機制的不順反而變成了一種負擔。而公司組織形式所具有的明確、清晰、階層化的管理框架則具有顯著的優(yōu)勢。當然，也正是得益于合伙法所提供的“自由度”，專業(yè)人士可以在合伙的框架內(nèi)采取公司式的管理架構(gòu)。以普華為例，從60年代開始它就不斷進行“機構(gòu)改革”，設立各種決策委員會，在合伙人之間、合伙人與經(jīng)理之間、經(jīng)理與助理人員之間搭建階層化的管理框架。其他的大會計師行的內(nèi)部與管理模式也大同小異。

　　以階層化為標志的公司管理結(jié)構(gòu)的引入，特別是職業(yè)管理人進入大會計師行，專門從事事務所管理，在一定意義上對專業(yè)人士所珍惜的、同時也是合伙制所蘊蓄的平等、協(xié)商、合作、共同決策的理念造成很大的沖擊。但是，這是專業(yè)人士在一個競爭性的社會中必須面對的客觀現(xiàn)實。當然，對于象“五大”這樣歷史悠久的會計師行來說，由于合伙制的長期運作，專業(yè)人士所珍視的一些價值觀已經(jīng)融入了或者形成了企業(yè)的文化，這也就使得合伙制的精髓能夠在一定程度上保存下來。

　　四、會計職業(yè)的規(guī)?；l(fā)展與合伙法律責任邏輯的沖突

　　會計職業(yè)的規(guī)?；l(fā)展，也暴露出合伙的法律責任邏輯與現(xiàn)實之間的脫節(jié)。在大會計師行中，合伙人數(shù)目眾多也導致彼此不了解，無限連帶責任真正變成一種很大的風險。合伙的無限連帶責任，只有在傳統(tǒng)意義上的、小型的合伙企業(yè)中才是合理的。19世紀的英國合伙法規(guī)定，合伙人不得超過20人，其中一個很重要的原因，就是合伙本身的“非主體”地位，以及合伙人之間的相互代理關(guān)系，使得每一個合伙人都能夠為合伙以及其他合伙人設定義務，令其他合伙人承擔風險和責任。這樣，一個合伙企業(yè)中的合伙人就不能太多，他們之間需要彼此熟悉，相互了解，并且通過共同決策而降低突發(fā)性的風險。但是，實踐中會計師行、律師行等專業(yè)組織的發(fā)展，早已突破20人的界限。如今大會計師行可能擁有上百甚至上千名合伙人，他們彼此之間并不熟悉，各自的業(yè)務之間也不存在重合。合伙人之間的聯(lián)系越少，出現(xiàn)突發(fā)性責任風險的概率就越高，彼此承擔連帶責任就越不合理。這就像是對分明是依賴個人技能立足的專業(yè)人士實行一種封建制下的“連坐”制度。為了適應大型專業(yè)合伙組織的客觀存在這一現(xiàn)實，英國合伙法在1985年取消了對會計師、律師等專業(yè)性合伙的20名合伙人的限制，但是合伙法律責任的配置方式并沒有進行相應地調(diào)整。

　　合伙法律責任邏輯與專業(yè)服務規(guī)?；g的沖突，在20世紀60年代以前還不太明顯。其中的原因，除了專業(yè)服務組織的發(fā)展有一個過程外，最主要的是傳統(tǒng)侵權(quán)法律制度限制了對專業(yè)人士提起的法律訴訟。但是，60年代以來，英美國家的侵權(quán)法發(fā)生很大變化，顯著地擴大了專業(yè)人士對第三人承擔責任的范圍。同時，由于專業(yè)服務職業(yè)化所呈現(xiàn)的商業(yè)色彩，公眾也不再把專業(yè)人士視為專業(yè)領(lǐng)域中的權(quán)威，而只是一種特定的服務提供者。這導致針對專業(yè)人士的訴訟顯著增加。在各類專業(yè)人士中，會計師所承受的責任風險幾乎是最大的。這并不是因為會計職業(yè)相對于其他職業(yè)來說品德最差，或者業(yè)務水平最低，而是因為會計師的執(zhí)業(yè)活動與資本市場這個財富中心牽連在一起，很自然地成為利益沖突的焦點。所有這些因素結(jié)合起來，使得合伙制中原來不為會計師所關(guān)注的法律責任特征異常突出地表現(xiàn)出來，成為會計師們無法承受、也不愿承受的負擔。

　　但是，與合伙組織形式所引起的問題不同，合伙的法律責任特征是強制性的法律規(guī)定，會計師不可能通過合伙內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整來改變合伙人之間的無限連帶責任，只能寄希望于修改法律來解決這個問題。我們看到，在域外有限責任合伙法的出臺過程中，正是會計職業(yè)以及風險投資界，而不是醫(yī)生、律師或者其他專業(yè)人士，成為推動這一組織形式和法律制度創(chuàng)新的最頑強的力量。

　　五、我國合伙制的職業(yè)化背景及其實施障礙

　　我國目前在會計職業(yè)中推行合伙制，很大程度上也是為了職業(yè)地位正當性的訴求。盡管《注冊會計師法》已經(jīng)在我國明確了會計職業(yè)的地位，但它只是一紙文字，是整個體制改革過程中引進市場經(jīng)濟法律制度之一部分，并不能代表一個職業(yè)的社會地位的真正建立。中國的會計職業(yè)本來就是剛剛起步，而且由于眾所周知的原因，一些會計師們將自己對客戶和社會公眾承擔的責任拋到腦后，不僅在社會上造成了惡劣影響，也給整個行業(yè)抹了黑，因此，職業(yè)整體的社會地位遠說不上已經(jīng)穩(wěn)固確立。2001年海南凱立訴中國證監(jiān)會一案的二審判決——要求證監(jiān)會“對有疑問的會計資料委托有關(guān)主管部門和專業(yè)機構(gòu)進行審查確認”——所激起的強烈不滿，就最清楚不過地反映了我國會計職業(yè)社會地位的真實狀況。但是，行業(yè)內(nèi)從業(yè)人員更多歸咎于外部因素，改造自身的決心不強烈。為了改變這一狀況，合伙制，特別是合伙的法律責任的特點(合伙人的無限責任)就成為一項很有用的政策工具。在會計職業(yè)中推行合伙制，對內(nèi)可以強化注冊會計師的責任感和危機意識，對外可以建立勇于承擔個人責任的專業(yè)人士形象，一舉兩得。從這一點來看，管理層目前在會計職業(yè)中推行合伙制的舉動，與域外會計職業(yè)組織在20世紀初的職業(yè)化運動中揚合伙而抑公司的選擇，其實有很大的相似性。

　　但是，與域外合伙制首先是專業(yè)人士自己的選擇不同，在我國，合伙制并沒有被會計師們從心理上接受。由于中國會計職業(yè)發(fā)展的獨特路徑，合伙這種組織形式相對于公司而言所具有的優(yōu)勢在我國沒有表現(xiàn)出來，相反，合伙的管理模式以及法律責任邏輯與會計職業(yè)規(guī)?；l(fā)展之間的矛盾卻在近年來的脫鉤改制過程中充分反映出來了?？梢哉f，行業(yè)內(nèi)對合伙制普遍產(chǎn)生的抵觸情緒，并非只是中國注冊會計師畏懼承擔責任，而是有以下幾個方面的客觀基礎：

　　第一，合伙組織形式的優(yōu)勢本來在于其自主管理、靈活性、不受法律干預，能夠最大限度地適應以個人技能為基礎的專業(yè)人士的需要，但是，我國專業(yè)服務在法律上強調(diào)的是一直“組織機能”而不是“個人技能”，不論是《注冊會計師法》還是《律師法》都明確體現(xiàn)出對“事務所”而不是“注冊會計師”、“律師”的重視。脫鉤改制后會計師事務所雖然消除了“官辦”色彩，但依然是一種組織化的結(jié)構(gòu)。注冊會計師個人執(zhí)業(yè)在我國尚未獲得法律上的承認。在這樣一種環(huán)境中，合伙組織形式的優(yōu)勢也就無從體現(xiàn)。

　　第二，從規(guī)?；慕嵌瓤矗覈臅嬄殬I(yè)發(fā)展雖然剛剛起步，但現(xiàn)實并沒有給它提供一個從小到大的自然發(fā)展空間。中國證券市場的迅速發(fā)展，上市公司審計的現(xiàn)實需要，大型國有企業(yè)甚至國有銀行的審計需求，國際會計公司咄咄逼人的競爭態(tài)勢，這一切都逼迫中國的會計職業(yè)迅速壯大起來。管理層提出了“上規(guī)模、上等級”的要求，同時也是中國注冊會計師自己的強烈愿望。然而，這種“上規(guī)模”并不是象域外會計師行那樣在自身發(fā)展壯大的基礎上對外進行擴張，而是人為地在不同事務所之間締結(jié)起“聯(lián)合”的紐帶。不同地區(qū)的會計師事務所之間松散地聯(lián)合在一起，在組織內(nèi)部并沒有生長出合理的管理結(jié)構(gòu)，也不存在一個共同認同的管理權(quán)威。它所帶來的問題有目共睹。在這樣一種形勢下，合伙制的推行令會計師事務所的管理雪上加霜。一方面，合伙制所要求的合伙人地位平等、集體管理、共同決策的基本理念，進一步瓦解了本來就脆弱不堪的管理結(jié)構(gòu)和管理權(quán)威，另一方面，合伙企業(yè)的管理方式在目前這種所謂跨地區(qū)聯(lián)合的模式下根本無法運作。即使個別事務所由于云集了行業(yè)內(nèi)的精英，能夠成功地將合伙制運作起來，其成本也高得驚人。職業(yè)管理人的缺乏，特別是熟悉會計職業(yè)的管理人的匱乏，迫使一些非常優(yōu)秀的專業(yè)人士轉(zhuǎn)向自己并不熟悉的管理業(yè)務，忙于應付陡然增加的管理事務和不斷滋生的內(nèi)部糾紛，根本不可能再專心致志地提高業(yè)務能力、擴展服務范圍，盡管后者才是會計職業(yè)真正發(fā)展壯大的關(guān)鍵。

　　第三，從法律責任的角度來看，中國會計職業(yè)的發(fā)展從一開始就是在一個不太友好的法律環(huán)境中進行的，轉(zhuǎn)型時期的體制問題讓會計師在很大程度上代人受過，因此，法律責任成為大多數(shù)會計師擔心的首要問題。這也就使得合伙的法律責任特征——合伙人無限連帶責任——異常清晰地凸顯出來，完全遮蓋了合伙在組織形式上所具有的優(yōu)勢。與此同時，域外會計職業(yè)紛紛轉(zhuǎn)向“有限責任合伙”，進一步增加了我國會計師對實行合伙制的抵觸情緒。如果域外有100多年歷史的會計師行都無法承受合伙制下的法律責任負擔，剛剛起步的中國會計職業(yè)界能否應對無限連帶責任，的確是一個讓人擔心的問題。

　　第四，對國際“五大”的過分關(guān)注，進一步加深了合伙制與中國會計師之間的隔閡。出于提高我國合伙制事務所管理水平的需要，近年來有關(guān)部門通過多種形式將國際“五大”的管理經(jīng)驗推介給國內(nèi)的會計師，其復雜的管理結(jié)構(gòu)以及合伙人權(quán)益等問題令國內(nèi)的許多會計師們望而生畏。這實在是管理層最失策的舉動。合伙本來就是以靈活的管理、低成本的運作而獲得傳統(tǒng)專業(yè)人士的青睞的。國際“五大”早已不是傳統(tǒng)意義上的合伙，而是一個大型公司與合伙的混合體。由于受傳統(tǒng)的束縛，也顧慮社會形象，他們無法擺脫合伙之殼，就利用合伙法賦予的自由度在這個殼中造出一個極其復雜的管理結(jié)構(gòu)。這是“五大”的歷史包袱，而不是它們對會計職業(yè)界的特殊貢獻。以普華為例。早期的合伙人只懂審計，合伙管理或者合伙人權(quán)益的計算卻從來不成為問題；一百多年后，普華強大的管理咨詢部門能夠為眾多大型商業(yè)企業(yè)提供管理咨詢服務，卻無法解決自身的體制不順問題，不得不請求專業(yè)管理咨詢公司的幫助。這些教訓只能讓我們認識到合伙的局限性，對合伙制的推行有一個合理的期望，而不應該把它們當作什么“經(jīng)驗”強加到本來就沒有歷史包袱的中國注冊會計師頭上。
上述這些方面的問題結(jié)合在一起，令合伙制在我國成為一個不受歡迎的“舶來品”，它不僅沒有給會計職業(yè)人士帶來一種便利的執(zhí)業(yè)方式和低成本的組織形式，反而干擾了他們正常的業(yè)務發(fā)展，無謂地消耗了專業(yè)人士寶貴的時間和精力。由些帶來的結(jié)果是，合伙制改革也就變成了一個缺乏群眾基礎的、自上而下的“推行”過程。

　　六、調(diào)整合伙制改革的基本思路

　　歷史經(jīng)驗與現(xiàn)實教訓，足以讓我們對合伙制產(chǎn)生一種清醒的認識，也警示我們對合伙制應當有一種合理的、而不是過高的期望。實施合伙制能夠為中國的注冊會計師帶來一定的利益，但是它并不解決中國會計職業(yè)發(fā)展的根本問題，更不可能解決中國會計職業(yè)發(fā)展面臨的所有問題。

　　合伙作為一種低成本的、靈活的、能夠充分發(fā)揮專業(yè)人士自主性和創(chuàng)造力的組織形式，最符合發(fā)展初期的、小型的會計師行的需要。合伙所蘊蓄的平等、合作、共同管理的理念，也只有在小型事務所中才能真正成為現(xiàn)實。當然，作為一種價值觀，這些“平等”、“合作”的理念與專業(yè)人士的職業(yè)道德相一致，對于規(guī)模較大的事務所也是非常重要的。但是，我們不應當忘記，合伙首先是一種“方便好用”的組織形式，它對于職業(yè)道德或人文精神的熏陶只是潛移默化的，需要通過長期的實踐而逐步形成，不可能通過人為地搭建一個合伙的組織框架就能夠創(chuàng)造出來的。因此，我們不能理想主義地行事，置合伙組織形式與會計職業(yè)規(guī)?；l(fā)展之間的沖突于不顧，一味地要求所有會計師事務所實行合伙制。應該說，專業(yè)人士在不同的發(fā)展階段，以不同的業(yè)務為側(cè)重點時，他們對執(zhí)業(yè)方式的靈活，自主與規(guī)避法律責任風險兩個方面的要求是不完全一樣的。不同組織形式的存在為專業(yè)人士提供了一種多樣化的選擇。合伙只不過是專業(yè)人士可以采用多種執(zhí)業(yè)方式之一種，它應當成為注冊會計師的一種自愿選擇。

　　即使強調(diào)合伙制對強化責任，重塑良好的職業(yè)形象的重大意義，我們也不應忽視合伙的無限連帶責任特征與規(guī)?；臅媹?zhí)業(yè)活動之間存在的明顯對立，而應考慮是否存在其他方式的強化責任的制度安排。實際上，以前會計師的法律責任意識不強，并不是因為沒有實行合伙制，而是因為法律責任的風險尚未充分顯露出來?！膀炠Y爆炸”盡管在幾年前曾經(jīng)喧囂一時，但是，相對于審計失誤所引起的法律后果而言，驗資訴訟實在不值一提。如今，最高人民法院已經(jīng)正式取消了對證券市場虛假陳述行為的訴訟禁令，針對會計師在上市公司審計中出現(xiàn)重大失誤的民事訴訟的大門已經(jīng)打開了。這將是真正意義上的訴訟爆炸。即使是采取公司的組織形式，享受著“有限責任”的庇護，中國的注冊會計師也能夠感覺到這一巨大的法律責任風險。相對于上市公司公眾股的規(guī)模，會計師事務所的資本和儲備簡直不足掛齒。一樁虛假陳述案的民事索賠就足以蕩盡整個事務所的全部資產(chǎn)，令其覆滅。

　　可能有人認為，專業(yè)人士的財富都在個人腦子里，事務所破產(chǎn)對個人沒有什么影響，只有讓會計師傾家蕩產(chǎn)才行。這種言論在認為會計師“只會做假賬”之當今社會中很受追捧，但是它是對一切有良知的專業(yè)人士的莫大侮辱。事業(yè)發(fā)展的中斷，職業(yè)信譽的損害，對任何一個會計師來說都是沉重的打擊。如果因此而全面推行合伙制，只能傷害了那些無辜的、有良知的專業(yè)人士，而無法懲罰那些真正無視職業(yè)道德者。因為即使在合伙制下，專業(yè)人士要逃避個人財產(chǎn)責任也不是不可能的。在香港，專業(yè)人士名下無財產(chǎn)，家庭資產(chǎn)全部登記在配偶名下，這早已是普遍存在的、人所共知的事實。它實際上構(gòu)成了對合伙制的一種辛辣的諷刺。

　　總而言之，會計職業(yè)的體制改革應著眼于為中國的注冊會計師創(chuàng)造一個盡可能順暢的發(fā)展空間，促使其盡快成長起來。如果真的把組織形式作為一個需要解決的“問題”來看待，首先應當修改《注冊會計師法》，確立注冊會計師個人執(zhí)業(yè)方式的合法地位。畢竟，從長遠來看，一個職業(yè)的社會地位的正當性訴求歸根結(jié)底都是為了這個職業(yè)自身的利益。無人否認合伙制對于塑造一個正直、有信譽、有能力的職業(yè)群體所具有的積極意義，也無人否認實行合伙制能夠給會計職業(yè)帶來利益。當會計師們從事實中看到合伙制帶來的利益，他們自然轉(zhuǎn)向合伙制。那么，就讓中國的注冊會計師自己來選擇吧，這是他們的權(quán)利，他們也有這個能力。如果會計師們了解什么是真正意義上的合伙制，了解這個職業(yè)的發(fā)展歷程，了解他們自己目前所處的發(fā)展空間，他們會做出一種理性的選擇。