合伙制是當(dāng)前注冊會計師行業(yè)的一個熱門話題，但由于長期以來我國缺乏合伙的實踐，不論是管理層還是普通的注冊會計師，對合伙制都比較陌生。本文提出合伙制有兩個方面的特征：首先是一種商業(yè)組織形態(tài)，以合伙人共同決策、管理方式靈活為特色；其次，是合伙的法律責(zé)任有一定的特色，合伙人之間承擔(dān)無限連帶責(zé)任。在會計職業(yè)發(fā)展的不同的歷史時期，這兩個方面的特征對專業(yè)人士決定選擇哪一種組織形式有完全不同的影響。只有把這兩個方面適當(dāng)?shù)貐^(qū)別開，才能對合伙制本身及其與會計職業(yè)的關(guān)系有一種清晰的理解。

　　合伙制是當(dāng)前注冊會計師行業(yè)的一個熱門話題，人們對此有憧憬，有疑惑，更有許多誤解。由于長期以來我國的經(jīng)濟生活中缺乏合伙的實踐，不論是管理層還是普通的注冊會計師，對合伙都很陌生?！芭c國際慣例接軌”的改革思路又使我們把眼光本能地投向國際“五大”，而“五大”作為巨型公司與合伙的混合體，所實行的早已不是傳統(tǒng)意義上的、對早期的會計職業(yè)有重大影響的合伙制，其復(fù)雜的管理結(jié)構(gòu)、特別是近年來紛紛轉(zhuǎn)向“有限責(zé)任合伙”的現(xiàn)實，導(dǎo)致國內(nèi)人士對合伙制的認(rèn)識更加混亂。

　　從最基本的含義來理解，“合伙”身上結(jié)合著兩個方面的特征。這首先是一種商業(yè)組織形態(tài)，以合伙人共同決策、管理方式靈活為特色。其次是合伙的法律責(zé)任有一定的特色，合伙人之間承擔(dān)無限連帶責(zé)任。在會計職業(yè)發(fā)展的不同歷史時期，這兩個方面的特征對專業(yè)人士決定選擇哪一種組織形式有完全不同的影響。只有把這兩個方面適當(dāng)?shù)貐^(qū)別開，我們才能對合伙制本身及其與會計職業(yè)的關(guān)系有一種清晰的理解，也才能對我國目前合伙制改革所陷入的僵局獲得一種清醒的認(rèn)識。

　　一、合伙組織形式的優(yōu)勢與早期專業(yè)人士的選擇

　　從根本上說，組織形式只不過是人們從事工商或服務(wù)活動的一件外衣，選擇哪一種形式通常是當(dāng)事人進行收益、成本計算的結(jié)果。合伙與個人經(jīng)營、公司長期以來并列為三種基本的組織形態(tài)。從歷史上看，專業(yè)人士之所以選擇合伙這種組織形式，并不是因為公司形式本身與專業(yè)服務(wù)勢不兩立，而是因為，合伙相對于公司而言是一種法律成本更低的執(zhí)業(yè)方式。
專業(yè)人士是憑個人技能提供服務(wù)的，本質(zhì)上并不需要借助任何外在的組織形式。從傳統(tǒng)上看，個人執(zhí)業(yè)是專業(yè)人士最典型的執(zhí)業(yè)方式，因為這種方式受到的法律約束最少，最能發(fā)揮個人的自主性。英國的大律師、牙醫(yī)等，直到今天依然保持這種執(zhí)業(yè)方式。在會計職業(yè)發(fā)展的初期，主要的業(yè)務(wù)是破產(chǎn)清算，即使是審計，由于當(dāng)時商業(yè)企業(yè)的規(guī)模不大，單槍匹馬的審計也可以行得通，因此，會計師們選擇個人執(zhí)業(yè)方式的非常普遍。普華(Price Waterhouse)的兩個主要創(chuàng)始人Price、Waterhouse在1865年聯(lián)合組成普華合伙之前，都是獨立執(zhí)業(yè)的。

　　如果專業(yè)服務(wù)范圍擴大，專業(yè)人士愿意聯(lián)合起來執(zhí)業(yè)，或者業(yè)務(wù)本身需要若干專業(yè)人士一起做，在組織形式上就會很自然地采取合伙制。合伙實際上也是個人執(zhí)業(yè)，不過是幾個人在一起執(zhí)業(yè)。從法律角度看，合伙與個人執(zhí)業(yè)一樣，有充分的自主性和靈活性，所有事務(wù)都由合伙人自己決定。當(dāng)然，相對于個人執(zhí)業(yè)下的完全自主決定，合伙中由于至少存在兩個以上的合伙人，因此有些內(nèi)部關(guān)系需要處理，在合伙人之間也增加了連帶責(zé)任的問題。但是，總的來說，法律上對合伙沒有任何強制性的規(guī)定，合伙完全是專業(yè)人士自己的事務(wù)。從技術(shù)上看，《合伙法》對于合伙企業(yè)的設(shè)立并不是必需的，它主要是填補當(dāng)事人的協(xié)議和理解上的空白。

　　公司就不一樣了。19世紀(jì)中期出現(xiàn)的公司組織形式實際上是股份有限公司，由于它與“別人的錢”聯(lián)系在一起的，因此需要由法律來協(xié)調(diào)所有人與管理人之間的利益沖突問題。《公司法》對公司組織形式所施加的各種限制和約束，也構(gòu)成了這種組織形式特有的運作成本。當(dāng)然，公司組織形式也有其優(yōu)勢，那就是融資便利，適應(yīng)規(guī)?；纳虡I(yè)活動的需要。但是專業(yè)服務(wù)，特別是早期的專業(yè)服務(wù)，基本上是獨立作業(yè)，不需要資本的投入。早期的會計師行的主要的費用就是房租，連助手都是以學(xué)徒制的方式招來的，專業(yè)人士不僅不需要付給他們工資，學(xué)徒還需要給師傅交培養(yǎng)費。因此公司組織形式的融資優(yōu)勢對專業(yè)人士沒有意義，相反還要受到許多約束。因此，專業(yè)人士在剛開始執(zhí)業(yè)時，不太可能選擇這樣一種成本很高的執(zhí)業(yè)方式。

　　總的來說，對于早期的專業(yè)人士而言，合伙或者個人執(zhí)業(yè)是一種最理性的選擇。合伙的靈活性、自主性、不受法律約束等特征，使其比公司組織形式更能滿足專業(yè)人士的需要。在這個選擇過程中，不同組織形式在法律責(zé)任上的區(qū)別并沒有成為專業(yè)人士關(guān)注的問題，合伙下的無限連帶責(zé)任，也沒有妨礙專業(yè)人士選擇合伙。其中的原因，筆者以為主要有兩個方面：第一，由于業(yè)務(wù)相對簡單，也由于侵權(quán)法的不發(fā)達(dá)，早期的專業(yè)服務(wù)基本上不存在法律責(zé)任風(fēng)險；第二，即使是一個普通公民，也需要對自己的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，因此，個人執(zhí)業(yè)與合伙下的無限責(zé)任在專業(yè)人士看來也是很自然的。合伙人之間的連帶責(zé)任雖然有些棘手，但是早期的職業(yè)組織都比較小，合伙人數(shù)目少(例如，普華在很長一段時間內(nèi)只有三個合伙人)，彼此之間也了解、信任，而且共同決定合伙事務(wù)，無辜被連累的情形極其罕見。如果一個專業(yè)人士實在不愿承擔(dān)連帶責(zé)任的風(fēng)險，他盡可以自己執(zhí)業(yè)，而不與他人組成合伙。

　　二、職業(yè)化運動與合伙制的形成

　　在19世紀(jì)后期興起的職業(yè)化運動中，合伙逐漸從一種自愿選擇的執(zhí)業(yè)方式蛻變成為一種強制性的選擇。專業(yè)人士作為個體對執(zhí)業(yè)方式進行選擇的權(quán)利，為了訴求職業(yè)地位的目的而整體放棄掉了。在這一時期，由于技術(shù)進步和分工的細(xì)化，專業(yè)服務(wù)的種類越來越多，規(guī)模也逐漸增大，出現(xiàn)職業(yè)化的浪潮。人們開始關(guān)注專業(yè)人士作為一個整體的社會角色和地位。專業(yè)服務(wù)本來就有一種建立在知識基礎(chǔ)之上的個人專家的色彩，而信譽、責(zé)任心等個人品德要素更強化這種形象。英國19世紀(jì)的專業(yè)人士，以大律師、外科醫(yī)生、牧師和軍官為代表，他們的紳士風(fēng)度、勇氣、無私等良好品質(zhì)，極大地維護和鞏固了其壟斷性的專業(yè)地位的正當(dāng)性。

　　職業(yè)形象與組織形式有密切的聯(lián)系。在公司、合伙、個人執(zhí)業(yè)這三種組織形式中，合伙或個人執(zhí)業(yè)都突出了執(zhí)業(yè)者個人的角色，不論是信譽、責(zé)任心還是專業(yè)技能，都直接建立在個人行為之上。另一方面，合伙也意味著合伙成員平等、合作、共同決定，這些具有“人合”色彩的特征都有助于專業(yè)人士贏得人們的信賴。因此，合伙這種執(zhí)業(yè)方式對于一個職業(yè)獲得公認(rèn)的、壟斷性的社會地位有直接的促進作用。相反，公司濃厚的“資合”、“商業(yè)”、“營利”的色彩，不利于專業(yè)人士在社會上建立自己服務(wù)于公眾利益的職業(yè)形象。對于公共會計師這樣的新興職業(yè)來說，職業(yè)地位的訴求比律師、醫(yī)生等傳統(tǒng)職業(yè)更加迫切。這樣一來，合伙這個本來是專業(yè)人士作為個體的一種“知己”的選擇，變成了維護整個職業(yè)或行業(yè)地位的 “利他”的工具。我們看到，正是在會計專業(yè)服務(wù)職業(yè)化，特別是出現(xiàn)了會計師協(xié)會等職業(yè)組織后，合伙才成為一種強制性的組織形式，公司形式則遭到排斥，這一揚一抑的結(jié)果以執(zhí)業(yè)守則的形式固定下來，或者演變成職業(yè)道德的一部分，“合伙制”作為專業(yè)人士組織形式的必然選擇這樣一種制度化的安排也就形成了。

　　從某種意義上說，合伙制成為一種強制性的選擇，意味著會計師們自愿放棄了法律所賦予選擇組織形式的權(quán)利。但是，這一選擇依然是一個“利己主義”的決策，因為它首先是大多數(shù)專業(yè)人士自己的選擇，其次才是行業(yè)整體利益的需要，并成為職業(yè)組織的導(dǎo)向。如果沒有獲得了絕大多數(shù)專業(yè)人士的認(rèn)同，職業(yè)團體的強制性要求也不可能獲得成功。反過來，這也就意味著，一旦合伙制的某些特征不適應(yīng)、或者阻礙了專業(yè)人士的發(fā)展，甚至危及整個行業(yè)的生存，職業(yè)組織也會毫不猶豫地放棄合伙制，而轉(zhuǎn)向其他組織形式。美國注冊會計師協(xié)會從50年代以來逐步解除公司化禁令，近年來英美國家普遍從合伙制轉(zhuǎn)向有限責(zé)任合伙，都是如此?？梢哉f，在過去的半個世紀(jì)中，由于會計職業(yè)組織自身的發(fā)展以及法律環(huán)境的變化，合伙在組織形態(tài)和法律責(zé)任兩個方面都逐步暴露出與會計職業(yè)活動不相適應(yīng)的一面。域外會計職業(yè)組織的轉(zhuǎn)型實際上也是專業(yè)人士在利益權(quán)衡下集體選擇的結(jié)果。

　　三、會計職業(yè)的規(guī)?；l(fā)展與合伙組織形式的矛盾

　　總體上說，合伙組織形式適合以個人技能為基礎(chǔ)的專業(yè)服務(wù)活動的需要，但是會計職業(yè)對執(zhí)業(yè)方式或組織形式的選擇，相對于其他職業(yè)來說還有其特殊性，因為會計職業(yè)與規(guī)?；慕?jīng)濟組織之間有著內(nèi)在的聯(lián)系。我們看到，國際上最大的專業(yè)服務(wù)組織都是會計師行。即使不考慮近30年代由于管理咨詢服務(wù)的擴展而導(dǎo)致各路人馬云集會計公司這一因素，也不考慮以“五大”(或許現(xiàn)在應(yīng)稱為“四大”)為代表的大會計師行基于品牌效應(yīng)而瘋狂兼并或合并的舉動，單就審計這個會計職業(yè)的主干業(yè)務(wù)來看，會計職業(yè)就有規(guī)?；内厔?。

　　道理其實很明顯。醫(yī)生、律師等職業(yè)通常都是“一對一”解決專業(yè)性問題，而審計是一種集體作業(yè)。審計的對象大多是具有一定規(guī)模的公司，因為只有這樣的企業(yè)才需要廣泛的資本籌集，才容易出現(xiàn)所有人與經(jīng)理人之間的徹底分離，從而最需要審計?，F(xiàn)代社會中商業(yè)組織的規(guī)模越來越大，跨國公司甚至超越了一個國家的經(jīng)濟實力。而審計本身又是一種不僅對公司整體而且對財務(wù)資料細(xì)節(jié)有全面把握的工作，因此，一項審計業(yè)務(wù)需要大量的人力資源，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一樁訴訟案中的律師、或者一個病例或手術(shù)中的醫(yī)生的數(shù)目。盡管會計電算化的普及和審計技術(shù)的改進，極大地提高了審計效率，但是相對于其他職業(yè)而言，會計職業(yè)依然是一種勞動密集性的行業(yè)。這或許是以“定量”而不是“定性”為鑒定標(biāo)準(zhǔn)的專業(yè)活動的特點。在其他職業(yè)中，只有從事非訴訟業(yè)務(wù)的商業(yè)律師，與會計職業(yè)的活動方式有類似之處。因此，實踐中存在的大型專業(yè)服務(wù)組織，除了會計師行外，就是商業(yè)律師行。會計職業(yè)活動的這一特點，導(dǎo)致合伙與公司之間關(guān)系的天平發(fā)生了傾斜。對于大會計師行而言，合伙組織形式傳統(tǒng)上的優(yōu)勢不復(fù)存在。合伙人數(shù)目的急劇增加導(dǎo)致傳統(tǒng)的合伙人會議共同決定合伙事務(wù)的管理模式難以繼續(xù)，法律所賦予合伙的“自主管理”、“靈活性”由于管理機制的不順反而變成了一種負(fù)擔(dān)。而公司組織形式所具有的明確、清晰、階層化的管理框架則具有顯著的優(yōu)勢。當(dāng)然，也正是得益于合伙法所提供的“自由度”，專業(yè)人士可以在合伙的框架內(nèi)采取公司式的管理架構(gòu)。以普華為例，從60年代開始它就不斷進行“機構(gòu)改革”，設(shè)立各種決策委員會，在合伙人之間、合伙人與經(jīng)理之間、經(jīng)理與助理人員之間搭建階層化的管理框架。其他的大會計師行的內(nèi)部與管理模式也大同小異。

　　以階層化為標(biāo)志的公司管理結(jié)構(gòu)的引入，特別是職業(yè)管理人進入大會計師行，專門從事事務(wù)所管理，在一定意義上對專業(yè)人士所珍惜的、同時也是合伙制所蘊蓄的平等、協(xié)商、合作、共同決策的理念造成很大的沖擊。但是，這是專業(yè)人士在一個競爭性的社會中必須面對的客觀現(xiàn)實。當(dāng)然，對于象“五大”這樣歷史悠久的會計師行來說，由于合伙制的長期運作，專業(yè)人士所珍視的一些價值觀已經(jīng)融入了或者形成了企業(yè)的文化，這也就使得合伙制的精髓能夠在一定程度上保存下來。

　　四、會計職業(yè)的規(guī)?；l(fā)展與合伙法律責(zé)任邏輯的沖突

　　會計職業(yè)的規(guī)?；l(fā)展，也暴露出合伙的法律責(zé)任邏輯與現(xiàn)實之間的脫節(jié)。在大會計師行中，合伙人數(shù)目眾多也導(dǎo)致彼此不了解，無限連帶責(zé)任真正變成一種很大的風(fēng)險。合伙的無限連帶責(zé)任，只有在傳統(tǒng)意義上的、小型的合伙企業(yè)中才是合理的。19世紀(jì)的英國合伙法規(guī)定，合伙人不得超過20人，其中一個很重要的原因，就是合伙本身的“非主體”地位，以及合伙人之間的相互代理關(guān)系，使得每一個合伙人都能夠為合伙以及其他合伙人設(shè)定義務(wù)，令其他合伙人承擔(dān)風(fēng)險和責(zé)任。這樣，一個合伙企業(yè)中的合伙人就不能太多，他們之間需要彼此熟悉，相互了解，并且通過共同決策而降低突發(fā)性的風(fēng)險。但是，實踐中會計師行、律師行等專業(yè)組織的發(fā)展，早已突破20人的界限。如今大會計師行可能擁有上百甚至上千名合伙人，他們彼此之間并不熟悉，各自的業(yè)務(wù)之間也不存在重合。合伙人之間的聯(lián)系越少，出現(xiàn)突發(fā)性責(zé)任風(fēng)險的概率就越高，彼此承擔(dān)連帶責(zé)任就越不合理。這就像是對分明是依賴個人技能立足的專業(yè)人士實行一種封建制下的“連坐”制度。為了適應(yīng)大型專業(yè)合伙組織的客觀存在這一現(xiàn)實，英國合伙法在1985年取消了對會計師、律師等專業(yè)性合伙的20名合伙人的限制，但是合伙法律責(zé)任的配置方式并沒有進行相應(yīng)地調(diào)整。

　　合伙法律責(zé)任邏輯與專業(yè)服務(wù)規(guī)?；g的沖突，在20世紀(jì)60年代以前還不太明顯。其中的原因，除了專業(yè)服務(wù)組織的發(fā)展有一個過程外，最主要的是傳統(tǒng)侵權(quán)法律制度限制了對專業(yè)人士提起的法律訴訟。但是，60年代以來，英美國家的侵權(quán)法發(fā)生很大變化，顯著地擴大了專業(yè)人士對第三人承擔(dān)責(zé)任的范圍。同時，由于專業(yè)服務(wù)職業(yè)化所呈現(xiàn)的商業(yè)色彩，公眾也不再把專業(yè)人士視為專業(yè)領(lǐng)域中的權(quán)威，而只是一種特定的服務(wù)提供者。這導(dǎo)致針對專業(yè)人士的訴訟顯著增加。在各類專業(yè)人士中，會計師所承受的責(zé)任風(fēng)險幾乎是最大的。這并不是因為會計職業(yè)相對于其他職業(yè)來說品德最差，或者業(yè)務(wù)水平最低，而是因為會計師的執(zhí)業(yè)活動與資本市場這個財富中心牽連在一起，很自然地成為利益沖突的焦點。所有這些因素結(jié)合起來，使得合伙制中原來不為會計師所關(guān)注的法律責(zé)任特征異常突出地表現(xiàn)出來，成為會計師們無法承受、也不愿承受的負(fù)擔(dān)。

　　但是，與合伙組織形式所引起的問題不同，合伙的法律責(zé)任特征是強制性的法律規(guī)定，會計師不可能通過合伙內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整來改變合伙人之間的無限連帶責(zé)任，只能寄希望于修改法律來解決這個問題。我們看到，在域外有限責(zé)任合伙法的出臺過程中，正是會計職業(yè)以及風(fēng)險投資界，而不是醫(yī)生、律師或者其他專業(yè)人士，成為推動這一組織形式和法律制度創(chuàng)新的最頑強的力量。

　　五、我國合伙制的職業(yè)化背景及其實施障礙

　　我國目前在會計職業(yè)中推行合伙制，很大程度上也是為了職業(yè)地位正當(dāng)性的訴求。盡管《注冊會計師法》已經(jīng)在我國明確了會計職業(yè)的地位，但它只是一紙文字，是整個體制改革過程中引進市場經(jīng)濟法律制度之一部分，并不能代表一個職業(yè)的社會地位的真正建立。中國的會計職業(yè)本來就是剛剛起步，而且由于眾所周知的原因，一些會計師們將自己對客戶和社會公眾承擔(dān)的責(zé)任拋到腦后，不僅在社會上造成了惡劣影響，也給整個行業(yè)抹了黑，因此，職業(yè)整體的社會地位遠(yuǎn)說不上已經(jīng)穩(wěn)固確立。2001年海南凱立訴中國證監(jiān)會一案的二審判決——要求證監(jiān)會“對有疑問的會計資料委托有關(guān)主管部門和專業(yè)機構(gòu)進行審查確認(rèn)”——所激起的強烈不滿，就最清楚不過地反映了我國會計職業(yè)社會地位的真實狀況。但是，行業(yè)內(nèi)從業(yè)人員更多歸咎于外部因素，改造自身的決心不強烈。為了改變這一狀況，合伙制，特別是合伙的法律責(zé)任的特點(合伙人的無限責(zé)任)就成為一項很有用的政策工具。在會計職業(yè)中推行合伙制，對內(nèi)可以強化注冊會計師的責(zé)任感和危機意識，對外可以建立勇于承擔(dān)個人責(zé)任的專業(yè)人士形象，一舉兩得。從這一點來看，管理層目前在會計職業(yè)中推行合伙制的舉動，與域外會計職業(yè)組織在20世紀(jì)初的職業(yè)化運動中揚合伙而抑公司的選擇，其實有很大的相似性。

　　但是，與域外合伙制首先是專業(yè)人士自己的選擇不同，在我國，合伙制并沒有被會計師們從心理上接受。由于中國會計職業(yè)發(fā)展的獨特路徑，合伙這種組織形式相對于公司而言所具有的優(yōu)勢在我國沒有表現(xiàn)出來，相反，合伙的管理模式以及法律責(zé)任邏輯與會計職業(yè)規(guī)?；l(fā)展之間的矛盾卻在近年來的脫鉤改制過程中充分反映出來了?？梢哉f，行業(yè)內(nèi)對合伙制普遍產(chǎn)生的抵觸情緒，并非只是中國注冊會計師畏懼承擔(dān)責(zé)任，而是有以下幾個方面的客觀基礎(chǔ)：

　　第一，合伙組織形式的優(yōu)勢本來在于其自主管理、靈活性、不受法律干預(yù)，能夠最大限度地適應(yīng)以個人技能為基礎(chǔ)的專業(yè)人士的需要，但是，我國專業(yè)服務(wù)在法律上強調(diào)的是一直“組織機能”而不是“個人技能”，不論是《注冊會計師法》還是《律師法》都明確體現(xiàn)出對“事務(wù)所”而不是“注冊會計師”、“律師”的重視。脫鉤改制后會計師事務(wù)所雖然消除了“官辦”色彩，但依然是一種組織化的結(jié)構(gòu)。注冊會計師個人執(zhí)業(yè)在我國尚未獲得法律上的承認(rèn)。在這樣一種環(huán)境中，合伙組織形式的優(yōu)勢也就無從體現(xiàn)。

　　第二，從規(guī)模化的角度看，我國的會計職業(yè)發(fā)展雖然剛剛起步，但現(xiàn)實并沒有給它提供一個從小到大的自然發(fā)展空間。中國證券市場的迅速發(fā)展，上市公司審計的現(xiàn)實需要，大型國有企業(yè)甚至國有銀行的審計需求，國際會計公司咄咄逼人的競爭態(tài)勢，這一切都逼迫中國的會計職業(yè)迅速壯大起來。管理層提出了“上規(guī)模、上等級”的要求，同時也是中國注冊會計師自己的強烈愿望。然而，這種“上規(guī)?！辈⒉皇窍笥蛲鈺嫀熜心菢釉谧陨戆l(fā)展壯大的基礎(chǔ)上對外進行擴張，而是人為地在不同事務(wù)所之間締結(jié)起“聯(lián)合”的紐帶。不同地區(qū)的會計師事務(wù)所之間松散地聯(lián)合在一起，在組織內(nèi)部并沒有生長出合理的管理結(jié)構(gòu)，也不存在一個共同認(rèn)同的管理權(quán)威。它所帶來的問題有目共睹。在這樣一種形勢下，合伙制的推行令會計師事務(wù)所的管理雪上加霜。一方面，合伙制所要求的合伙人地位平等、集體管理、共同決策的基本理念，進一步瓦解了本來就脆弱不堪的管理結(jié)構(gòu)和管理權(quán)威，另一方面，合伙企業(yè)的管理方式在目前這種所謂跨地區(qū)聯(lián)合的模式下根本無法運作。即使個別事務(wù)所由于云集了行業(yè)內(nèi)的精英，能夠成功地將合伙制運作起來，其成本也高得驚人。職業(yè)管理人的缺乏，特別是熟悉會計職業(yè)的管理人的匱乏，迫使一些非常優(yōu)秀的專業(yè)人士轉(zhuǎn)向自己并不熟悉的管理業(yè)務(wù)，忙于應(yīng)付陡然增加的管理事務(wù)和不斷滋生的內(nèi)部糾紛，根本不可能再專心致志地提高業(yè)務(wù)能力、擴展服務(wù)范圍，盡管后者才是會計職業(yè)真正發(fā)展壯大的關(guān)鍵。

　　第三，從法律責(zé)任的角度來看，中國會計職業(yè)的發(fā)展從一開始就是在一個不太友好的法律環(huán)境中進行的，轉(zhuǎn)型時期的體制問題讓會計師在很大程度上代人受過，因此，法律責(zé)任成為大多數(shù)會計師擔(dān)心的首要問題。這也就使得合伙的法律責(zé)任特征——合伙人無限連帶責(zé)任——異常清晰地凸顯出來，完全遮蓋了合伙在組織形式上所具有的優(yōu)勢。與此同時，域外會計職業(yè)紛紛轉(zhuǎn)向“有限責(zé)任合伙”，進一步增加了我國會計師對實行合伙制的抵觸情緒。如果域外有100多年歷史的會計師行都無法承受合伙制下的法律責(zé)任負(fù)擔(dān)，剛剛起步的中國會計職業(yè)界能否應(yīng)對無限連帶責(zé)任，的確是一個讓人擔(dān)心的問題。

　　第四，對國際“五大”的過分關(guān)注，進一步加深了合伙制與中國會計師之間的隔閡。出于提高我國合伙制事務(wù)所管理水平的需要，近年來有關(guān)部門通過多種形式將國際“五大”的管理經(jīng)驗推介給國內(nèi)的會計師，其復(fù)雜的管理結(jié)構(gòu)以及合伙人權(quán)益等問題令國內(nèi)的許多會計師們望而生畏。這實在是管理層最失策的舉動。合伙本來就是以靈活的管理、低成本的運作而獲得傳統(tǒng)專業(yè)人士的青睞的。國際“五大”早已不是傳統(tǒng)意義上的合伙，而是一個大型公司與合伙的混合體。由于受傳統(tǒng)的束縛，也顧慮社會形象，他們無法擺脫合伙之殼，就利用合伙法賦予的自由度在這個殼中造出一個極其復(fù)雜的管理結(jié)構(gòu)。這是“五大”的歷史包袱，而不是它們對會計職業(yè)界的特殊貢獻。以普華為例。早期的合伙人只懂審計，合伙管理或者合伙人權(quán)益的計算卻從來不成為問題；一百多年后，普華強大的管理咨詢部門能夠為眾多大型商業(yè)企業(yè)提供管理咨詢服務(wù)，卻無法解決自身的體制不順問題，不得不請求專業(yè)管理咨詢公司的幫助。這些教訓(xùn)只能讓我們認(rèn)識到合伙的局限性，對合伙制的推行有一個合理的期望，而不應(yīng)該把它們當(dāng)作什么“經(jīng)驗”強加到本來就沒有歷史包袱的中國注冊會計師頭上。
上述這些方面的問題結(jié)合在一起，令合伙制在我國成為一個不受歡迎的“舶來品”，它不僅沒有給會計職業(yè)人士帶來一種便利的執(zhí)業(yè)方式和低成本的組織形式，反而干擾了他們正常的業(yè)務(wù)發(fā)展，無謂地消耗了專業(yè)人士寶貴的時間和精力。由些帶來的結(jié)果是，合伙制改革也就變成了一個缺乏群眾基礎(chǔ)的、自上而下的“推行”過程。

　　六、調(diào)整合伙制改革的基本思路

　　歷史經(jīng)驗與現(xiàn)實教訓(xùn)，足以讓我們對合伙制產(chǎn)生一種清醒的認(rèn)識，也警示我們對合伙制應(yīng)當(dāng)有一種合理的、而不是過高的期望。實施合伙制能夠為中國的注冊會計師帶來一定的利益，但是它并不解決中國會計職業(yè)發(fā)展的根本問題，更不可能解決中國會計職業(yè)發(fā)展面臨的所有問題。

　　合伙作為一種低成本的、靈活的、能夠充分發(fā)揮專業(yè)人士自主性和創(chuàng)造力的組織形式，最符合發(fā)展初期的、小型的會計師行的需要。合伙所蘊蓄的平等、合作、共同管理的理念，也只有在小型事務(wù)所中才能真正成為現(xiàn)實。當(dāng)然，作為一種價值觀，這些“平等”、“合作”的理念與專業(yè)人士的職業(yè)道德相一致，對于規(guī)模較大的事務(wù)所也是非常重要的。但是，我們不應(yīng)當(dāng)忘記，合伙首先是一種“方便好用”的組織形式，它對于職業(yè)道德或人文精神的熏陶只是潛移默化的，需要通過長期的實踐而逐步形成，不可能通過人為地搭建一個合伙的組織框架就能夠創(chuàng)造出來的。因此，我們不能理想主義地行事，置合伙組織形式與會計職業(yè)規(guī)模化發(fā)展之間的沖突于不顧，一味地要求所有會計師事務(wù)所實行合伙制。應(yīng)該說，專業(yè)人士在不同的發(fā)展階段，以不同的業(yè)務(wù)為側(cè)重點時，他們對執(zhí)業(yè)方式的靈活，自主與規(guī)避法律責(zé)任風(fēng)險兩個方面的要求是不完全一樣的。不同組織形式的存在為專業(yè)人士提供了一種多樣化的選擇。合伙只不過是專業(yè)人士可以采用多種執(zhí)業(yè)方式之一種，它應(yīng)當(dāng)成為注冊會計師的一種自愿選擇。

　　即使強調(diào)合伙制對強化責(zé)任，重塑良好的職業(yè)形象的重大意義，我們也不應(yīng)忽視合伙的無限連帶責(zé)任特征與規(guī)?；臅媹?zhí)業(yè)活動之間存在的明顯對立，而應(yīng)考慮是否存在其他方式的強化責(zé)任的制度安排。實際上，以前會計師的法律責(zé)任意識不強，并不是因為沒有實行合伙制，而是因為法律責(zé)任的風(fēng)險尚未充分顯露出來。“驗資爆炸”盡管在幾年前曾經(jīng)喧囂一時，但是，相對于審計失誤所引起的法律后果而言，驗資訴訟實在不值一提。如今，最高人民法院已經(jīng)正式取消了對證券市場虛假陳述行為的訴訟禁令，針對會計師在上市公司審計中出現(xiàn)重大失誤的民事訴訟的大門已經(jīng)打開了。這將是真正意義上的訴訟爆炸。即使是采取公司的組織形式，享受著“有限責(zé)任”的庇護，中國的注冊會計師也能夠感覺到這一巨大的法律責(zé)任風(fēng)險。相對于上市公司公眾股的規(guī)模，會計師事務(wù)所的資本和儲備簡直不足掛齒。一樁虛假陳述案的民事索賠就足以蕩盡整個事務(wù)所的全部資產(chǎn)，令其覆滅。

　　可能有人認(rèn)為，專業(yè)人士的財富都在個人腦子里，事務(wù)所破產(chǎn)對個人沒有什么影響，只有讓會計師傾家蕩產(chǎn)才行。這種言論在認(rèn)為會計師“只會做假賬”之當(dāng)今社會中很受追捧，但是它是對一切有良知的專業(yè)人士的莫大侮辱。事業(yè)發(fā)展的中斷，職業(yè)信譽的損害，對任何一個會計師來說都是沉重的打擊。如果因此而全面推行合伙制，只能傷害了那些無辜的、有良知的專業(yè)人士，而無法懲罰那些真正無視職業(yè)道德者。因為即使在合伙制下，專業(yè)人士要逃避個人財產(chǎn)責(zé)任也不是不可能的。在香港，專業(yè)人士名下無財產(chǎn)，家庭資產(chǎn)全部登記在配偶名下，這早已是普遍存在的、人所共知的事實。它實際上構(gòu)成了對合伙制的一種辛辣的諷刺。

　　總而言之，會計職業(yè)的體制改革應(yīng)著眼于為中國的注冊會計師創(chuàng)造一個盡可能順暢的發(fā)展空間，促使其盡快成長起來。如果真的把組織形式作為一個需要解決的“問題”來看待，首先應(yīng)當(dāng)修改《注冊會計師法》，確立注冊會計師個人執(zhí)業(yè)方式的合法地位。畢竟，從長遠(yuǎn)來看，一個職業(yè)的社會地位的正當(dāng)性訴求歸根結(jié)底都是為了這個職業(yè)自身的利益。無人否認(rèn)合伙制對于塑造一個正直、有信譽、有能力的職業(yè)群體所具有的積極意義，也無人否認(rèn)實行合伙制能夠給會計職業(yè)帶來利益。當(dāng)會計師們從事實中看到合伙制帶來的利益，他們自然轉(zhuǎn)向合伙制。那么，就讓中國的注冊會計師自己來選擇吧，這是他們的權(quán)利，他們也有這個能力。如果會計師們了解什么是真正意義上的合伙制，了解這個職業(yè)的發(fā)展歷程，了解他們自己目前所處的發(fā)展空間，他們會做出一種理性的選擇。