CPA《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)總結(jié)：投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換（8-2）

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第二節(jié)：投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換

　　[經(jīng)典例題]

　　2006年12月，甲企業(yè)將一棟建造完工的寫字樓對(duì)外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。至2008年1月1日，該辦公樓的原價(jià)為9000萬，預(yù)計(jì)使用年限30年，采用年限平均法折舊，已計(jì)提折舊300萬（同稅法折舊），已計(jì)提減值準(zhǔn)備200萬。2008年1月1日，甲企業(yè)決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，該辦公樓2008年1月1日的公允價(jià)值為8800萬元，該企業(yè)按凈利的10%計(jì)提盈余公積，適用的所得稅稅率為25%.2008年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為8300萬，假定2008年1月1日前無法取得該辦公樓的公允價(jià)值。

　　要求：（1） 編制甲企業(yè)2008年1月1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄。

　　（2） 編制2008年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及遞延所得稅的會(huì)計(jì)分錄。

　　[例題答案]

　　2008.1.1

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本  8800

　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊  300

　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備  200

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)  9000

　　　　　　盈余公積  30

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)  270

　　借：盈余公積  7.5

　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)  67.5

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)  50 （因之前發(fā)生減值200，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)50，所以應(yīng)先轉(zhuǎn)回）

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債  25（賬面價(jià)值為8800萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為9000-300=8700萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債（8800-8700）×25%=25萬元。）

　　2008.12.31

　　折舊形成的差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債

　　借：所得稅費(fèi)用  75 （300*25%）

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債  75

　　公允價(jià)值下降，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益  500

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)  500

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)  25

　　　　遞延所得稅負(fù)債  100

　　　　貸：所得稅費(fèi)用  125 （500*25%）

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　如果2008年1月1日該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為8000萬元，到2008年12月31日，該資產(chǎn)公允價(jià)值為8100萬元，該如何處理？

　?。?）借：投資性房地產(chǎn)——成本  8000

　　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊  300

　　　　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備  200

　　　　　　　盈余公積  50

　　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)  450

　　　　　　貸：投資性房地產(chǎn)  9000

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)  125  （500*25%）

　　　　貸：盈余公積  12.5

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)  112.5

　　注：投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值8000萬元和計(jì)稅基礎(chǔ)8700萬元之間形成可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)，要轉(zhuǎn)回原來確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，兩者綜合考慮應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)500×25%=125（萬元）

　?。?）由于稅法仍然計(jì)提折舊，所以應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，但之前確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，所以應(yīng)先轉(zhuǎn)回。

　　借：所得稅費(fèi)用  75

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)  75

　　公允價(jià)值上升時(shí)：

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)  100

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益  100

　　借：所得稅費(fèi)用  25  （100*25%）

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)  25

　　[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1、首先需要注意的是核算方法只能夠由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，而公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不能轉(zhuǎn)換為成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)。

　　2、成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式的處理。會(huì)計(jì)上是作為政策變更處理的，也就是對(duì)于轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額要調(diào)整期初的留存收益，即調(diào)整盈余公積和利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。

　　3、計(jì)量模式轉(zhuǎn)換后遞延所得稅的處理。

　?。?）一方面，會(huì)計(jì)上雖然不計(jì)算折舊了，但是稅法上還是需要計(jì)算折舊的，那么在每年底都需要確認(rèn)遞延所得稅。會(huì)計(jì)上不計(jì)算折舊，稅法上要求扣除，那么這里形成的是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。另一方面，稅務(wù)處理中，不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，因此會(huì)導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異；因此，應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)處理中確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　如果投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值下降的：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：所得稅費(fèi)用

　　如果是公允價(jià)值上升的相應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　（2）遞延所得稅的轉(zhuǎn)回和繼續(xù)確認(rèn)。在成本計(jì)量模式下發(fā)生了減值，則需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。計(jì)量模式轉(zhuǎn)換后，如果公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，應(yīng)先將已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，不足的確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值，則應(yīng)繼續(xù)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　[容易犯錯(cuò)的地方]

　　遞延所得稅的轉(zhuǎn)回。

　　[錯(cuò)題舉例]

　　甲公司對(duì)投資性房地產(chǎn)一直采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2008年1月1日，由于房地產(chǎn)交易市場(chǎng)的成熟，已滿足采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的條件，甲公司決定對(duì)投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量，甲公司的投資性房地產(chǎn)為一出租的辦公樓，該大樓原價(jià)5 000萬元，已計(jì)提折舊2000萬元（同稅法折舊），計(jì)提減值準(zhǔn)備200萬元，當(dāng)日該大樓的公允價(jià)值為5 800萬元，甲公司的所得稅稅率為25％，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來核算。甲公司按凈利潤(rùn)的10％計(jì)提盈余公積。甲公司因該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)未分配利潤(rùn)的影響為（　）萬元。

　　A.2025 　　     B. 2250　　　　　　 C. 2700     　　 D.3000

　　[答案]A

　　[解析]甲公司因該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量對(duì)未分配利潤(rùn)的影響額＝[5800－（5000－2000－200）]×（1－25％）×（1－10％）＝2025 （萬元）

　　借：投資性房地產(chǎn)  5800

　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊  2000

　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備  200

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)  5000

　　　　　　盈余公積  300

　　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)  2700

　　借：盈余公積  75

　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)  675

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)  50（成本模式下，發(fā)生減值確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)先轉(zhuǎn)回）

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債  700

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