危險(xiǎn)地帶的審計(jì)師

　　如果審計(jì)范圍或?qū)徲?jì)市場(chǎng)得到擴(kuò)大，那么審計(jì)責(zé)任將成為值得討論的問(wèn)題，ACCA 專業(yè)事務(wù)主管戴維斯（John Davies）說(shuō)道。

　　一般來(lái)說(shuō)，在個(gè)體公司與資本市場(chǎng)，獨(dú)立審計(jì)有利于建立利益相關(guān)方的信心，是整個(gè)公司間比較框架的重要組成部分。盡管迄今為止，全球金融危機(jī)并未導(dǎo)致審計(jì)師對(duì)公司運(yùn)營(yíng)失敗承擔(dān)責(zé)任，但是我們從總體上看到，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟發(fā)生率顯著增加，重新思考審計(jì)的根本作用的問(wèn)題也越來(lái)越受到關(guān)注。

　　這種關(guān)注可以簡(jiǎn)單概括為：如果審計(jì)師普遍正確地履行了專業(yè)職責(zé)，那么真的問(wèn)題在于，那些職責(zé)是否需要改變，職責(zé)范圍是否需要擴(kuò)大，以使審計(jì)對(duì)于主要和次要利益相關(guān)方更具作用。本文旨在分析這一問(wèn)題產(chǎn)生的原因，將著重探討審計(jì)師職責(zé)范圍的擴(kuò)大對(duì)其責(zé)任承擔(dān)產(chǎn)生的潛在影響。

　　若要考慮如何改革審計(jì)過(guò)程，首先，我們應(yīng)該知道利益相關(guān)方至初需要審計(jì)履行何種職責(zé)。Wanda Wallace 在其文章《審計(jì)的經(jīng)濟(jì)作用：從過(guò)去到未來(lái)》（1980）中用經(jīng)濟(jì)術(shù)語(yǔ)分析了這一問(wèn)題。她指明，審計(jì)可以從三個(gè)方面滿足利益相關(guān)方的經(jīng)濟(jì)需求。

　　第一種方式與代理論相關(guān)：股東將大部分決策權(quán)下放給公司董事們，股東的利益與公司董事的利益可能產(chǎn)生沖突，因而股東可能認(rèn)為，他們必須采取更多行動(dòng)來(lái)保護(hù)自身的利益。獨(dú)立審計(jì)有助于減少這種情況下固有的“代理成本”。審計(jì)的第二個(gè)特點(diǎn)在于，它有助于解決信息不對(duì)稱的問(wèn)題。換句話說(shuō)，股東缺乏足夠的內(nèi)部信息，來(lái)了解公司的內(nèi)部進(jìn)展。因而，公司董事指定了一名足夠能力的獨(dú)立的審計(jì)師，以此表明他們樂(lè)意公開公司管理記錄。

　　審計(jì)的第三個(gè)作用在于它發(fā)揮了保險(xiǎn)的作用。審計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)（實(shí)際上是審計(jì)師提供的保險(xiǎn)項(xiàng)目）保障了投資者在蒙受損失后可以獲得相應(yīng)的賠償。

　　這三個(gè)因素取決于股東和其他人士對(duì)于審計(jì)報(bào)告的興趣度和依賴程度。Wallace 認(rèn)為，代理成本越高，信息不對(duì)稱就越嚴(yán)重，股東們因此可能更加需要通過(guò)審計(jì)來(lái)維護(hù)自身的利益。公司遭受財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)業(yè)務(wù)的“質(zhì)量”就更為重要。這些壓力聚集到一起，更增強(qiáng)了公司擴(kuò)大審計(jì)師作用的眼前利益。

　　審計(jì)師對(duì)變化擁有一種本能的敏感，因?yàn)樽兓瘯?huì)影響其審計(jì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)職權(quán)范圍的擴(kuò)大是否會(huì)直接導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任范圍的擴(kuò)大，實(shí)際上取決于它對(duì)審計(jì)師審慎義務(wù)造成的影響。

　　近期，許多有影響力的組織提出應(yīng)該擴(kuò)大審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍。2009 年，英國(guó)下議院財(cái)政委員會(huì)表示（盡管大體上，該評(píng)述針對(duì)的應(yīng)該是公司報(bào)告的流程）：“當(dāng)前的審計(jì)流程會(huì)導(dǎo)致管中窺豹的情形發(fā)生，股東們?cè)鞠Ｍ吹揭环暧^的景象，卻不得不被湮沒(méi)在細(xì)枝末節(jié)和法規(guī)要求的披露中。”

　　英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)計(jì)劃對(duì)審計(jì)范圍進(jìn)行一次高級(jí)別的審閱，尤其關(guān)注審計(jì)報(bào)告是否需要更多地風(fēng)險(xiǎn)披露。

　　歐盟委員會(huì)于2010 年10 月發(fā)布了審計(jì)綠皮書。該書提到，審計(jì)應(yīng)當(dāng)“回歸基礎(chǔ)”，更加專注于資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)質(zhì)性核查，而不是法律法規(guī)或系統(tǒng)工作。

　　馬斯特里赫特大學(xué)的會(huì)計(jì)研究中心（MARC）由六家規(guī)模的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所組成的全球公共政策團(tuán)體開辦。該中心至近一期研究結(jié)果顯示，盡管審計(jì)價(jià)值仍然受到重視，首席財(cái)務(wù)官、審計(jì)委員會(huì)的成員們以及財(cái)務(wù)分析師們都希望審計(jì)報(bào)告能夠更多地涉及風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制，并且更多地對(duì)“宏觀圖景”加以分析。

　　2010 年ACCA 的政策文件《審計(jì)價(jià)值重述》記錄了世界范圍內(nèi)ACCA 資深會(huì)員的觀點(diǎn)。該文件還表示，審計(jì)師應(yīng)該測(cè)試實(shí)體商業(yè)模式建立的假設(shè)，以及該模式的可持續(xù)性。由此，人們愈發(fā)認(rèn)為，審計(jì)模式應(yīng)當(dāng)反映出不斷變化的市場(chǎng)需求。

　　審慎義務(wù)

　　審計(jì)師們對(duì)變化擁有一種本能的敏感，因?yàn)樽兓瘯?huì)影響其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)職權(quán)范圍的擴(kuò)大是否會(huì)直接導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任范圍的擴(kuò)大，實(shí)際上取決于它對(duì)審計(jì)師審慎義務(wù)造成的影響。在以普通法為基礎(chǔ)的法律體系中，專業(yè)咨詢?nèi)耸康膶徤髁x務(wù)植根于民事法律對(duì)于疏忽行為的規(guī)定。當(dāng)符合指定條件時(shí)，咨詢?nèi)耸坑胸?zé)任向蒙受經(jīng)濟(jì)損失的原告做出相關(guān)賠償。在英國(guó)現(xiàn)行法律和大多數(shù)平行體系中，可以導(dǎo)致被告為疏忽行為負(fù)責(zé)的情況有以下幾種：

　　* 被告對(duì)原告應(yīng)承擔(dān)審慎責(zé)任。（在這種情況下，被告必須能夠預(yù)見(jiàn)到，原告會(huì)因?yàn)楸桓娴氖韬鲂袨槊墒軗p失。同時(shí)雙方之間存在“相近”關(guān)系。）

　　* 被告必須違背了審慎義務(wù)。

　　* 原告必須是因被告的違背行為而遭受損失。

　　* 被告必須事先能夠預(yù)見(jiàn)到損失。

　　當(dāng)審計(jì)師在履行工作義務(wù)中存在疏忽行為時(shí)，他們可以受到指控，為由疏忽行為造成的經(jīng)濟(jì)損失負(fù)責(zé)?？梢哉f(shuō)，在大多數(shù)使用該原則的司法進(jìn)程中，法院并不愿意擴(kuò)大審慎義務(wù)的適用范圍。

　　英國(guó)的重要案例Caparo v Dickman 規(guī)定了對(duì)審計(jì)師采取行動(dòng)的兩大限制。首先，承擔(dān)審慎義務(wù)需要一個(gè)前提，就是原告與被告存在相近關(guān)系。這本質(zhì)上意味著雙方之間需要一種關(guān)聯(lián)或聯(lián)系，通?？梢约僭O(shè)其中關(guān)系一方要承擔(dān)審慎義務(wù)。第二個(gè)限制是，審計(jì)師在審計(jì)一系列財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于做財(cái)務(wù)決策的股東或準(zhǔn)股東的工作不負(fù)有審慎義務(wù)。（除非審計(jì)師單獨(dú)承認(rèn)或者提供某種關(guān)聯(lián)證明。）

　　隨后的案例Moore Stephens v Stone & Rolls 再次證明，審計(jì)師在偵查欺詐行為上負(fù)有有限責(zé)任。人們一直擔(dān)憂眾多對(duì)于專業(yè)顧問(wèn)的成功訴訟。但至少自20 世紀(jì)70 年代開始，該案例的謹(jǐn)慎判決減輕了相關(guān)恐懼。

　　曾經(jīng)的一間大型審計(jì)師事務(wù)所因?yàn)?zāi)難性的損害賠償而導(dǎo)致破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)已被廣泛認(rèn)為是資本市場(chǎng)面臨的主要系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。

　　但是，這種限制性的法律解釋不一定會(huì)永遠(yuǎn)有效。當(dāng)前，很多分析人士認(rèn)為，法院對(duì)于審計(jì)師的法律作用所做出的認(rèn)定既不合邏輯，也難以持續(xù)。（審計(jì)師的法律作用是：在不為個(gè)人股東提供經(jīng)濟(jì)決策依據(jù)的條件下，向全體股東報(bào)告公司董事的管理工作情況。）

　　他們指出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和呈報(bào)框架清晰地表明，財(cái)務(wù)報(bào)表的一般目的在于提供公司財(cái)務(wù)狀況的信息，這些信息有利于用戶進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策；框架進(jìn)一步指出，股東使用財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)評(píng)估董事的管理工作，并以此作為經(jīng)濟(jì)決策的依據(jù)。盡管國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（ISAs）明確規(guī)定，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)并不能免除管理層/ 公司董事的管理職責(zé)，并且強(qiáng)調(diào)道，審計(jì)師的鑒證并不是絕對(duì)的。它同時(shí)指出，至少在某些方面，對(duì)于報(bào)告使用者基于財(cái)務(wù)報(bào)表做出的經(jīng)濟(jì)決策，審計(jì)師們應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎對(duì)待。

　　盡管如此，審計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任并不能局限于審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)意見(jiàn)。任何相關(guān)責(zé)任都可能臨時(shí)產(chǎn)生。例如澳大利亞采取了一系列改革措施，提高了股東的監(jiān)管權(quán)，要求審計(jì)師也參加公司年度股東大會(huì)，并以口頭或書面形式回答公司股東關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)行為的任何相關(guān)問(wèn)題?；卮饌€(gè)人股東提出的直接問(wèn)題，有助于建立法律所要求的“鄰近”關(guān)系，因而也增加了審計(jì)師的潛在責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

　　審計(jì)師責(zé)任范圍的變革如果影響了他們的審慎義務(wù)，會(huì)使人們更加重視關(guān)注普通法中有關(guān)疏忽行為的規(guī)定，即連帶責(zé)任的規(guī)定，這普遍適用于侵權(quán)行為和民事不法行為。

　　當(dāng)一個(gè)人由于兩個(gè)或兩個(gè)以上“個(gè)別”或“共同”侵權(quán)行為而遭受損失，原告有權(quán)起訴其中任何一個(gè)或所有侵權(quán)行為人，要求其賠償全部損失。同樣，由于舞弊或管理失職造成經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)錯(cuò)誤，原告則有權(quán)對(duì)公司董事、審計(jì)師和其他任何涉嫌工作疏忽的共同方提起訴訟。 或者，原告也可以選擇只起訴審計(jì)師一方。這直接導(dǎo)致審計(jì)師單方面獲得額外關(guān)注。其原因卻頗為不合理：因?yàn)閷徲?jì)師應(yīng)該受到高度監(jiān)管，同時(shí)擁有很高的專業(yè)賠償保險(xiǎn)金。

　　保護(hù)原告

　　連帶責(zé)任規(guī)則的好處是，它可以使原告程度地挽回?fù)p失。對(duì)利益受損的原告來(lái)說(shuō)，若沒(méi)有該規(guī)則的束縛，受兩方侵權(quán)的情況比只受一方侵權(quán)更為糟糕。同時(shí)另一個(gè)基于道德風(fēng)險(xiǎn)提出的論點(diǎn)認(rèn)為，如果有其他疏忽方一同承擔(dān)責(zé)任，那么原來(lái)的疏忽方在訴訟中便可以處于相對(duì)有利的境況。在這種情況下，第一方盡職工作的責(zé)任感就會(huì)相應(yīng)降低。

　　反對(duì)觀點(diǎn)認(rèn)為，連帶責(zé)任的規(guī)則讓資源豐富的被告為其他責(zé)任方的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任，則給他們施加了沉重的、可以說(shuō)是不合理的負(fù)擔(dān)。

　　曾經(jīng)的一間大型審計(jì)師事務(wù)所因?yàn)?zāi)難性的損害賠償而導(dǎo)致破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)已被廣泛認(rèn)為是資本市場(chǎng)面臨的主要系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。人們擔(dān)心，金融危機(jī)加劇了這一風(fēng)險(xiǎn)的危害。據(jù)稱，訴訟行為面臨的普遍威脅是，可以產(chǎn)生所謂的“防御性”審計(jì)，“一成不變”的審計(jì)意見(jiàn)，同時(shí)，審計(jì)行業(yè)也被認(rèn)為冷漠與保守，聲譽(yù)由此受到影響。責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)也通常被認(rèn)為有利于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)對(duì)上市公司審計(jì)市場(chǎng)的控制。解決責(zé)任問(wèn)題的另一個(gè)目的因而與競(jìng)爭(zhēng)相關(guān)：解決上市公司審計(jì)市場(chǎng)集中于少數(shù)事務(wù)所手中的問(wèn)題；鼓勵(lì)小型事務(wù)所參與高風(fēng)險(xiǎn)工作。

　　事實(shí)上，改革建議已被廣泛接受。至近，許多彌補(bǔ)措施已經(jīng)得到施行，旨在保護(hù)審計(jì)師的利益和促進(jìn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

　　許多國(guó)家允許審計(jì)師事務(wù)所按公司模式設(shè)立，這樣當(dāng)公司解體時(shí)，獨(dú)立合伙人則能夠保護(hù)他們的個(gè)人財(cái)產(chǎn)。2008 年，英國(guó)法律做出調(diào)整，允許審計(jì)公司與其客戶公司簽訂責(zé)任限制協(xié)定。這等同于一個(gè)雙邊合同，規(guī)定客戶公司針對(duì)審計(jì)工作疏忽行為對(duì)審計(jì)師提起訴訟的范圍限制。

　　一些國(guó)家對(duì)于審計(jì)師應(yīng)付的疏忽責(zé)任規(guī)定了法定責(zé)任限制。例如德國(guó)目前對(duì)于上市公司的審計(jì)責(zé)任規(guī)定了400 萬(wàn)歐元的上限。

　　2008 年，歐盟頒布了正式建議，鼓勵(lì)所有成員國(guó)對(duì)審計(jì)責(zé)任設(shè)置限制。在此之前，一項(xiàng)審議結(jié)果指出，沒(méi)有證據(jù)表明用法定限額或其它方式為責(zé)任范圍設(shè)限對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量有任何不利影響。

　　比例責(zé)任

　　一些普通法系的國(guó)家已逐步拋棄連帶責(zé)任的規(guī)定，轉(zhuǎn)為采用這樣一種體系：被告造成損失的份額決定其財(cái)務(wù)責(zé)任的承擔(dān)量。換句話說(shuō)，即比例責(zé)任制。在這個(gè)體系下，原告應(yīng)當(dāng)對(duì)造成其損失的每一個(gè)不法行為人提起訴訟，而每一個(gè)不法行為人應(yīng)按照法院的裁定，只對(duì)由于其工作疏忽造成的那部分損失負(fù)有責(zé)任。

　　比例責(zé)任在兩個(gè)主要司法轄區(qū)美國(guó)和澳大利亞的近期發(fā)展在前一頁(yè)已有相關(guān)介紹。兩國(guó)的改革措施都頗有爭(zhēng)議性。本應(yīng)得到賠償?shù)脑媸欠駪?yīng)當(dāng)承擔(dān)更多的索賠風(fēng)險(xiǎn)這個(gè)問(wèn)題，引發(fā)了關(guān)于比例責(zé)任與已有的連帶責(zé)任的相對(duì)優(yōu)點(diǎn)的熱議，毫無(wú)疑問(wèn)，這將成為另一個(gè)關(guān)注點(diǎn)。

　　至終，對(duì)于審計(jì)未來(lái)探討的關(guān)鍵點(diǎn)在于，從股東和利益相關(guān)方角度看，改革是否能夠保持或者提高審計(jì)工作的價(jià)值。實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)，對(duì)雙方都有直接的利害關(guān)系。股東們要獲得一種保障，他們認(rèn)為這種保障可以維護(hù)他們的利益。

　　審計(jì)師意識(shí)到，如果他們不能滿足市場(chǎng)對(duì)審計(jì)鑒證范圍和質(zhì)量的要求，那么他們的服務(wù)收費(fèi)的市場(chǎng)價(jià)格將會(huì)受到長(zhǎng)期的影響。

　　作為既追求工作質(zhì)量，又擁有專業(yè)精神的審計(jì)師，他們必須繼續(xù)為其工作承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。但是，為自身工作承擔(dān)責(zé)任是一個(gè)問(wèn)題，為其他人承擔(dān)責(zé)任卻是完全不同的問(wèn)題。

　　這一點(diǎn)尤為在理。因?yàn)榕c其它專業(yè)咨詢不同，審計(jì)是對(duì)一個(gè)工作主體提供意見(jiàn)，而完成該工作主題的并不是審計(jì)師本人。該情況的特殊性在于，無(wú)論其間包含何種因素，審計(jì)都有其固有的局限性，難以為客戶的財(cái)務(wù)狀況健康與否提供百分百的保障。

　　擴(kuò)大審計(jì)師的關(guān)注范圍也許可以滿足利益相關(guān)方的信息和鑒證需求，但是，如果審計(jì)師認(rèn)為改革將使其承擔(dān)不合理的相應(yīng)責(zé)任，那么改革在實(shí)際中則難以實(shí)施。基于這個(gè)原因，對(duì)于審計(jì)未來(lái)作用的探討應(yīng)該與對(duì)于合理比例責(zé)任的探討一同進(jìn)行。

　　責(zé)任改革：澳大利亞

　　澳大利亞之前遭遇過(guò)一場(chǎng)國(guó)家危機(jī)，危機(jī)是源于其專業(yè)賠償保險(xiǎn)的可用性和成本，其中審計(jì)師事務(wù)所的保險(xiǎn)費(fèi)上升了400%.隨后，澳大利亞對(duì)聯(lián)邦法進(jìn)行了改革。它廢除了連帶責(zé)任制（經(jīng)濟(jì)損失與財(cái)產(chǎn)損失案例中），轉(zhuǎn)而施行比例責(zé)任制。澳大利亞模式中的比例責(zé)任制并不免除所有責(zé)任。同時(shí)，它也不適用于詐騙或故意行為。澳大利亞的一些州在法律上為專業(yè)人士應(yīng)負(fù)的責(zé)任設(shè)置了上限。例如，在新南威爾士州，審計(jì)師應(yīng)付責(zé)任的上限為確定審計(jì)業(yè)務(wù)費(fèi)用的十倍。

　　責(zé)任改革：美國(guó)

　　美國(guó)于1995 年通過(guò)了《私人證券訴訟改革法案》。該法將支持采取集體訴訟，按照美國(guó)證券交易委員會(huì)的規(guī)定，當(dāng)股價(jià)下跌時(shí)，被告承擔(dān)比例責(zé)任。然而，即使被告獲勝，也無(wú)法保證能追回訴訟成本，所以，公司和審計(jì)師越來(lái)越面臨庭外和解的壓力。該法案通過(guò)的背景是：20 世紀(jì)80 年代，集體訴訟案件的數(shù)量大幅上升，據(jù)說(shuō)，這迫使四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所將1991 年收入總額的9% 用于支付訴訟費(fèi)上。如果屬于刑事犯罪范圍，還要承擔(dān)連帶責(zé)任。

　　人物介紹：

　　戴維斯FCIS 目前擔(dān)任ACCA 專業(yè)事務(wù)主管，負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)ACCA專業(yè)事務(wù)政策的制定，尤其對(duì)商法和金融犯罪問(wèn)題特別關(guān)注。

——摘自ACCA《財(cái)會(huì)前沿》