按工資總額的14％提取職工福利費(fèi)”是會計人員所熟知的會計常識，但2007年施行的新企業(yè)會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則以及2008年施行的新企業(yè)所得稅法對職工福利費(fèi)的提取、核算以及稅務(wù)處理都作了全新的規(guī)定，不同制度的規(guī)定差異很大，如何全面地理解制度變化及差異，對會計及稅法的職工福利費(fèi)余額進(jìn)行區(qū)分，并對涉及職工福利費(fèi)的納稅調(diào)整事項進(jìn)行正確調(diào)整，是會計人員正確進(jìn)行日常會計核算的關(guān)鍵所在。

　　一、財務(wù)制度相關(guān)規(guī)定的變化及職工福利費(fèi)余額的處理

　　（一）原制度規(guī)定

　　1993年7月施行的舊《企業(yè)財務(wù)通則》及10個行業(yè)財務(wù)制度規(guī)定，職工福利費(fèi)按企業(yè)職工工資總額的14％提取。2003年4月，根據(jù)《財政部關(guān)于企業(yè)為職工購買保險有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2003]61號）的規(guī)定，補(bǔ)充養(yǎng)老保險（即年金）屬于企業(yè)職工集體福利范疇。有條件的企業(yè)可以為職工建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4％以內(nèi)的部分，作為勞動保險費(fèi)列入成本（費(fèi)用）；非試點(diǎn)地區(qū)的企業(yè)，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費(fèi)發(fā)生赤字。參加基本醫(yī)療保險的企業(yè)，為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險，所需費(fèi)用在工資總額4％以內(nèi)的部分，從應(yīng)付福利費(fèi)中列支，應(yīng)付福利費(fèi)不足部分作為勞動保險費(fèi)直接列入成本（費(fèi)用）。

　�。ǘ�）新制度規(guī)定

　　2007年新修訂的《企業(yè)財務(wù)通則》要求在具備法人資格的國有及國有控股企業(yè)施行，其他企業(yè)參照執(zhí)行。通則規(guī)定，已參加基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老保險的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險和補(bǔ)充養(yǎng)老保險，所需費(fèi)用按省級以上人民政府規(guī)定的比例從成本（費(fèi)用）中提取。在規(guī)定中沒有涉及應(yīng)付福利費(fèi)及其提取。2007年3月，財政部發(fā)布了《關(guān)于實施修訂后的（企業(yè)財務(wù)通則）有關(guān)問題的通知》（財企[2007]48號），在通知中指出，修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》實施后，企業(yè)不再按照工資總額14％計提職工福利費(fèi)，2007年已經(jīng)計提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回。2008年2月，財政部進(jìn)一步發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財企[2008]34號），在通知中強(qiáng)調(diào)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費(fèi)總額在工資總額4％以內(nèi)的部分，從成本（費(fèi)用）中列支。《企業(yè)財務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。并進(jìn)一步指出，企業(yè)負(fù)擔(dān)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險不再區(qū)分試點(diǎn)和非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，統(tǒng)一從成本（費(fèi)用）中列支。

　�。ㄈ�）新舊變化分析

　　從上述各項規(guī)定的變化可以看出，新的財務(wù)制度不再要求按工資總額的14％計提職工福利費(fèi)，將原來應(yīng)由職工福利費(fèi)開支的基本醫(yī)療保險、補(bǔ)充醫(yī)療保險、補(bǔ)充養(yǎng)老保險等內(nèi)容，不再區(qū)分試點(diǎn)和非試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，采用據(jù)實列支的辦法，都規(guī)定直接列入成本（費(fèi)用）。

　�。ㄋ模┞毠じ＠�費(fèi)余額的財務(wù)處理

　　由于2007年開始不再要求按工資總額14％計提職工福利費(fèi)，因此對于應(yīng)付福利費(fèi)的賬面余額，制度也做出了相應(yīng)的規(guī)定。在財企[2007]48號通知中進(jìn)一步指出，截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額（不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額）區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定：

　�。�1）余額為赤字（即“應(yīng)付福利費(fèi)”有借方余額，實際使用數(shù)大于提取數(shù)）的，轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ)，仍不足彌補(bǔ)的，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補(bǔ)。

　�。�2）余額為結(jié)余的（即“應(yīng)付福利費(fèi)”有貸方余額），繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。

　　二、會計制度相關(guān)規(guī)定的變化及職工福利費(fèi)余額的處理

　�。ㄒ唬┰�制度規(guī)定

　　在實施新企業(yè)會計準(zhǔn)則以前，企業(yè)會計制度要求根據(jù)工資總額的14％計提職工福利費(fèi)，貸記“應(yīng)付福利費(fèi)”，并根據(jù)受益對象借記成本（費(fèi)用）和相關(guān)資產(chǎn)成本；福利費(fèi)用使用時借記“應(yīng)付福利費(fèi)”。

　�。ǘ�）新制度規(guī)定

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南指出，在職工為企業(yè)提供服務(wù)的會計期間，企業(yè)應(yīng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬。計量應(yīng)付職工薪酬時，國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)按國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提。沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的，應(yīng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的，應(yīng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。并進(jìn)一步說明，職工福利費(fèi)屬于沒有規(guī)定計提比例的事項，應(yīng)采用后一種做法。

　�。ㄈ�）新舊變化分析

　　新會計準(zhǔn)則不再明確規(guī)定計提比例，由企業(yè)“根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況合理預(yù)計”，取消“應(yīng)付福利費(fèi)”科目，而在“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”進(jìn)行二級明細(xì)核算。從核算的本質(zhì)來說，新會計準(zhǔn)則將“實際發(fā)生”額作為成本費(fèi)用，改變了原會計制度的將“計提額”作為成本費(fèi)用的做法。

　�。ㄋ模┞毠じ＠�費(fèi)余額的會計處理

　　對于上市公司以及目前已執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)而言，與《企業(yè)財務(wù)通則》的規(guī)定要求不同。新會計準(zhǔn)則要求，首次執(zhí)行日企業(yè)的職工福利費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。

　　三、企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定的變化及職工福利費(fèi)余額的確定

　�。ㄒ唬┰�稅收規(guī)定

　　1994年1月施行的《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，納稅人的職工福利費(fèi)，按照計稅工資總額的14％計算扣除。

　�。ǘ�）新稅收規(guī)定

　　2008年1月施行的《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除。2008年3月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]264號），指出2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)仍按計稅工資總額的14％計算扣除，未實際使用的部分，應(yīng)累計計入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

　　（三）新舊變化分析

　　新舊企業(yè)所得稅都維持了14％的扣除比例標(biāo)準(zhǔn)，但新企業(yè)所得稅的計算基數(shù)是工資薪金總額，而非原有的計稅工資總額。同時新企業(yè)所得稅法強(qiáng)調(diào)實際“發(fā)生”數(shù)的扣除，而非“提取”數(shù)的扣除。

　�。ㄋ模┞毠じ＠�費(fèi)余額的確定

　　對于國稅函[2008]264號通知中提及的“職工福利費(fèi)余額”，應(yīng)指從稅收的角度分析的余額，而非會計上“應(yīng)付福利費(fèi)”的賬面余額。如某企業(yè)2005年設(shè)立，其職工福利費(fèi)的相關(guān)數(shù)據(jù)如表1所示：按國稅函[2008]264號的規(guī)定，2007年及以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費(fèi)余額應(yīng)為64萬元[（800＋900＋900）×14％－100－100－100].2007年該企業(yè)執(zhí)行新的財務(wù)通則，職工福利費(fèi)據(jù)實列支，在該企業(yè)沒有執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的情況下，按財企[2007]48號通知規(guī)定，首先使用2006年結(jié)余的“應(yīng)付福利費(fèi)”，列支后會計應(yīng)付福利費(fèi)余額還有8萬元。

　　四、職工福利費(fèi)的相關(guān)稅務(wù)處理

　　（一）2008年及以后年度職工福利費(fèi)的稅務(wù)處理

　　仍以上例為例，2008年該企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)所得稅法，實際發(fā)生職工福利費(fèi)100萬元，按國稅函[2008]264號的規(guī)定，先沖減稅法的職工福利費(fèi)余額64萬元，不足部分36萬元由于不超過182萬元（1300×14％），可由當(dāng)期稅前扣除。會計上先繼續(xù)使用以前的會計賬面余額8萬元，不足部分92萬元計入當(dāng)期成本費(fèi)用�？梢�，當(dāng)期還需要納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額56萬元（92－36）。如果2008年實際發(fā)生職工福利費(fèi)250萬元，則會計計人成本費(fèi)用242萬元（250－8），稅法由于186萬元（250－64）大于182萬元的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，所以稅前只能扣除182萬元，當(dāng)期需要納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額60萬元（242－182），同時稅法的職工福利費(fèi)余額降為0。

　�。ǘ�）執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)職工福利費(fèi)的稅務(wù)處理

　　對于上市公司以及執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的企業(yè)而言，職工福利費(fèi)的處理有所不同。按準(zhǔn)則規(guī)定，首次執(zhí)行日后的第一個會計期間，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利）與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費(fèi)用。但會計調(diào)整僅影響會計利潤，進(jìn)而影響應(yīng)納稅所得額的調(diào)整數(shù)，并不影響稅法最終的應(yīng)納稅額。由于絕大多數(shù)公司原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）存在貸方余額，該項調(diào)整會沖減管理費(fèi)用，增加會計利潤，因此在稅收上該項調(diào)整金額需納稅調(diào)減。

　�。ㄈ�）補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療保險列支以前結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)的稅務(wù)處理

　　按財企[2008]34號的規(guī)定，《企業(yè)財務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費(fèi)有結(jié)余的，符合規(guī)定的補(bǔ)充養(yǎng)老、醫(yī)療保險中的企業(yè)繳費(fèi)應(yīng)先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支。而新的企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除�？梢姡瑫�計上先從應(yīng)付福利費(fèi)中列支的部分，不會影響會計利潤，而稅法認(rèn)為可以稅前扣除，所以該部分金額需納稅調(diào)減應(yīng)納稅所得額。