公司國際稅收籌劃的界限和可行性——限制避稅地業(yè)務(wù)的法規(guī)
某些發(fā)達(dá)國家尤其是主要的資本輸出國，都制定了專門的法規(guī)，抵制跨國公司利用基地公司避稅，特別是針對(duì)那些設(shè)立在避稅地、低稅國家和地區(qū)或給予基地公司特別優(yōu)惠待遇的管轄區(qū)的基地公司。盡管世界各國就上述法規(guī)的具體內(nèi)容可能不盡一致，但反對(duì)避稅地法規(guī)的方針是共同的，即母公司管轄區(qū)應(yīng)對(duì)公司所得中通過無稅管轄區(qū)子公司所獲得的那部分所得征稅。不管這筆所得是否進(jìn)入母公司帳目中，或是留存在基地公司，都應(yīng)視作母公司的所得。如果這項(xiàng)法規(guī)能達(dá)到目的，那么利用避稅地避稅的優(yōu)勢就將被消除。在執(zhí)行類似法規(guī)的條件下，跨國公司可能要面臨很多行政罰款，從而加重其稅收負(fù)擔(dān)。
1.美國限制避稅地業(yè)務(wù)的法規(guī)
美國是第一個(gè)制定反對(duì)避稅地法規(guī)的國家。早在1962年，雖然肯尼迪政府制定的有關(guān)法規(guī)還不是專門用于反對(duì)避稅地的，但法規(guī)明確，凡由美國居民控制的外國公司都應(yīng)就其全部所得向美國政府繳納所得稅，而不考慮所得的來源地。這項(xiàng)法規(guī)將美國法律中有關(guān)公民個(gè)人稅收的條款自動(dòng)地?cái)U(kuò)大到公司領(lǐng)域。按此法規(guī)，美國公民的所有全球所得和財(cái)產(chǎn)都要承擔(dān)美國的稅收，而不考慮所得的來源地以及納稅人是否是美國的實(shí)際居民。
然而，對(duì)由美國居民控制的外國公司的全部所得征稅的立法意圖并未完全實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)的條款在執(zhí)行過程中并不十分嚴(yán)格。盡管如此，至今為止，美國在受控外國公司方面的法律基礎(chǔ)可以認(rèn)為是最徹底的。
按照現(xiàn)行的美國法規(guī)，通過外國公司進(jìn)行的對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，被認(rèn)作為對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊形式。按照定義，外國公司是指任何在美國境外組建的公司；從稅務(wù)部門的角度看，外國公司是一個(gè)中介機(jī)構(gòu)，美國跨國公司通過這個(gè)中介機(jī)構(gòu)開展自己的國際業(yè)務(wù)。通過這些外國公司開展業(yè)務(wù)主要可以獲得稅收上的好處，如當(dāng)外國子公司所取得的利潤等收入沒有匯回美國居民股東之前，政府不就其外國子公司的利潤征稅。
對(duì)來自外國公司的全部所得征收美國所得稅的原則和1962年的具體法規(guī)公布后，遭到了來自各方面的反對(duì)。1986年，美國政府對(duì)這項(xiàng)法規(guī)作了修訂，放松了原先的規(guī)定，即征稅的對(duì)象不是全部所得，而僅是跨國公司來自外國聯(lián)合公司的某些規(guī)定的所得。實(shí)際上，這涉及到的是那些消極所得和來自避稅地的所得。
美國在1962年制定的《國內(nèi)收入法典》F特別分部（subpart“F”rules）中的條款規(guī)定了須在美國繳納稅收的外國子公司的所得種類。制定F分部的目的是使本國納稅人無法利用美國稅法中的延期納稅，將自己的某些所得積聚在無稅或低稅管轄區(qū)。F分部主要是控制兩類所得的稅收，即消極投資所得和借助基地公司業(yè)務(wù)取得的所得。
這兩類所得往往很容易從一個(gè)稅收管轄區(qū)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)稅收管轄區(qū)。F分部發(fā)揮的直接效用是，確定利用基地公司的美國納稅人，直接對(duì)其征收美國稅收。根據(jù)F分部的規(guī)定，受控外國公司（簡稱CFC）是指這個(gè)外國公司的5 0％以上有表決權(quán)的股票，在納稅年度任何時(shí)候，為持有至少10％有表決權(quán)股票的美國股東所擁有，該公司即為受控外國公司。例如，一家外國公司46％的股份由一個(gè)美國股東擁有，余下的54％由六個(gè)無關(guān)聯(lián)美國人平均擁有（9％），該公司就不屬于受控外國公司。然而，只要這六位股東中的任何一位直接或間接增加了1％的股份，該公司就符合受控外國公司的條件。因?yàn)檫@一變化使控股46％的股東與控股1 0％的股東加在一起，同時(shí)滿足了50％和10％的比例要求。作為受控外國公司，其按控股比例應(yīng)分配給美國股東的利潤中屬于“F分部所得”的部分，即使當(dāng)年不分配，不匯回美國，也要分別計(jì)入各美國股東名下，視同當(dāng)年分配的股息，并入總所得額中征稅。
這樣，F(xiàn)分部排除了跨國公司利用延期納稅使受控外國公司所得避稅的可能性。當(dāng)然，受控外國公司本身不需要向美國繳納所得稅，除非它在美國境內(nèi)從事經(jīng)營活動(dòng)，并在美國境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。
受控外國公司給予美國母公司的另一個(gè)好處是，在受控公司居住國已繳納的稅收可在美國得到抵免。對(duì)來源于外國的所得，如來源國納稅的有效稅率低于美國，可就境外已納稅款給予抵免，從而減輕公司在美國的稅收負(fù)擔(dān)。
2.其他主要國家限制避稅地業(yè)務(wù)的法規(guī)
德國、英國、加拿大、法國、日本、澳大利亞和新西蘭等國也制定了類似于美國有關(guān)受控外國公司的法規(guī)。
英國1970年稅收法令第478節(jié)規(guī)定，凡是對(duì)英國境外“人”（包括公司和信托）的所得有“享有權(quán)”的英國居民，應(yīng)在英國就享有的國外所得納稅?！跋碛袡?quán)”適用于下列情況：（1）無論是否以所得的形式表現(xiàn)出來，事實(shí)上是由某人支配的所得；（2）收到或應(yīng)計(jì)的所得，這類所得起到了增加個(gè)人持有資產(chǎn)的作用；（3）個(gè)人收到或有權(quán)收到的各種所得或貨幣收益；（4）個(gè)人通過行使一種或多種權(quán)利就可得到的收益；（5）個(gè)人能以各種方式直接或間接控制所得的運(yùn)用。這種“享有權(quán)”的規(guī)定非常廣泛，使得一個(gè)英國居民在許多情況下，都必須就其在另一稅收管轄權(quán)下?lián)碛械乃眉{稅，而不管他的這筆所得是否匯回英國。
德國“涉外稅法”第7節(jié)至第14節(jié)對(duì)外國基地公司所得的征稅作了詳細(xì)規(guī)定。根據(jù)這些規(guī)定，由受控外國公司實(shí)現(xiàn)的基地公司所得，按控股比例歸屬其德國居民股東的那部分，應(yīng)在德國繳納所得稅。為了便于具體實(shí)施，法規(guī)對(duì)“受控外國公司”、“國內(nèi)股東”、“基地所得”和“低稅標(biāo)準(zhǔn)”等均作出了明確規(guī)定。
法國《稅收總法典》第155條A，針對(duì)自然人利用避稅地公司的條款正文分為三段：第一段規(guī)定，一個(gè)在法國定居或開業(yè)（包括只在法國開業(yè)，而不在法國定居）的人提供服務(wù)的報(bào)酬，由一個(gè)在國外定居或開業(yè)的人獲取，如果符合下列條件之一，就由前者在法國納稅：（1）獲取服務(wù)報(bào)酬的人由法國納稅人直接或間接控制；（2）不能證明獲取服務(wù)報(bào)酬的入主要從事工商活動(dòng)，而非提供服務(wù)；（3）獲取服務(wù)報(bào)酬的人在低稅負(fù)國家或地區(qū)定居或開業(yè)。第二段將這一規(guī)定擴(kuò)大到適用定居法國境外的人在法國提供服務(wù)，而由另一個(gè)定居或開業(yè)在法國境外的第三方獲取的報(bào)酬。第三段規(guī)定，如果國外的人獲取的服務(wù)報(bào)酬是由多方共同合作產(chǎn)生的，則按法國人所提供的那份服務(wù)比例證稅。
上述規(guī)定也適用于法人，現(xiàn)舉例說明。有一位法國居民藝術(shù)家在美國演出，由此取得的報(bào)酬卻表現(xiàn)為一家瑞士公司的所得，如果這家瑞士公司符合以上三項(xiàng)條件之一，則這位法國藝術(shù)家應(yīng)在法國就這筆報(bào)酬納稅。這些規(guī)定是針對(duì)提供服務(wù)的人不直接收取報(bào)酬，而由國外的另一個(gè)人代為收取的避稅手法，它并不適用于服務(wù)報(bào)酬直接支付給服務(wù)提供人的情況。
此外，《稅收總法典》第238條A對(duì)在法國定居或開業(yè)的人支付給低稅管轄權(quán)中個(gè)人或?qū)嶓w的某些費(fèi)用扣除，作了嚴(yán)格限制。即除非支付人能證實(shí)這類費(fèi)用與實(shí)際交易有關(guān)，并且是正常的或不夸大的，否則，不允許作為可扣除的費(fèi)用處理。這類費(fèi)用包括利息、到期未付的債務(wù)、各類特許權(quán)使用費(fèi)等。
上述各國法規(guī)的主要差別在于，有的是自動(dòng)地把受控外國公司的所得視同母公司所得，有的是由稅務(wù)部門根據(jù)具體情況加以限制。除此之外，美國法規(guī)所指的所得來源國針對(duì)所有的國家；而日本法規(guī)中的所得來源國僅指避稅地，對(duì)位于高稅管轄區(qū)受控外國公司的已稅所得中匯回日本的部分不重復(fù)征稅。
1.美國限制避稅地業(yè)務(wù)的法規(guī)
美國是第一個(gè)制定反對(duì)避稅地法規(guī)的國家。早在1962年，雖然肯尼迪政府制定的有關(guān)法規(guī)還不是專門用于反對(duì)避稅地的，但法規(guī)明確，凡由美國居民控制的外國公司都應(yīng)就其全部所得向美國政府繳納所得稅，而不考慮所得的來源地。這項(xiàng)法規(guī)將美國法律中有關(guān)公民個(gè)人稅收的條款自動(dòng)地?cái)U(kuò)大到公司領(lǐng)域。按此法規(guī)，美國公民的所有全球所得和財(cái)產(chǎn)都要承擔(dān)美國的稅收，而不考慮所得的來源地以及納稅人是否是美國的實(shí)際居民。
然而，對(duì)由美國居民控制的外國公司的全部所得征稅的立法意圖并未完全實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)的條款在執(zhí)行過程中并不十分嚴(yán)格。盡管如此，至今為止，美國在受控外國公司方面的法律基礎(chǔ)可以認(rèn)為是最徹底的。
按照現(xiàn)行的美國法規(guī)，通過外國公司進(jìn)行的對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，被認(rèn)作為對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特殊形式。按照定義，外國公司是指任何在美國境外組建的公司；從稅務(wù)部門的角度看，外國公司是一個(gè)中介機(jī)構(gòu)，美國跨國公司通過這個(gè)中介機(jī)構(gòu)開展自己的國際業(yè)務(wù)。通過這些外國公司開展業(yè)務(wù)主要可以獲得稅收上的好處，如當(dāng)外國子公司所取得的利潤等收入沒有匯回美國居民股東之前，政府不就其外國子公司的利潤征稅。
對(duì)來自外國公司的全部所得征收美國所得稅的原則和1962年的具體法規(guī)公布后，遭到了來自各方面的反對(duì)。1986年，美國政府對(duì)這項(xiàng)法規(guī)作了修訂，放松了原先的規(guī)定，即征稅的對(duì)象不是全部所得，而僅是跨國公司來自外國聯(lián)合公司的某些規(guī)定的所得。實(shí)際上，這涉及到的是那些消極所得和來自避稅地的所得。
美國在1962年制定的《國內(nèi)收入法典》F特別分部（subpart“F”rules）中的條款規(guī)定了須在美國繳納稅收的外國子公司的所得種類。制定F分部的目的是使本國納稅人無法利用美國稅法中的延期納稅，將自己的某些所得積聚在無稅或低稅管轄區(qū)。F分部主要是控制兩類所得的稅收，即消極投資所得和借助基地公司業(yè)務(wù)取得的所得。
這兩類所得往往很容易從一個(gè)稅收管轄區(qū)轉(zhuǎn)移到另一個(gè)稅收管轄區(qū)。F分部發(fā)揮的直接效用是，確定利用基地公司的美國納稅人，直接對(duì)其征收美國稅收。根據(jù)F分部的規(guī)定，受控外國公司（簡稱CFC）是指這個(gè)外國公司的5 0％以上有表決權(quán)的股票，在納稅年度任何時(shí)候，為持有至少10％有表決權(quán)股票的美國股東所擁有，該公司即為受控外國公司。例如，一家外國公司46％的股份由一個(gè)美國股東擁有，余下的54％由六個(gè)無關(guān)聯(lián)美國人平均擁有（9％），該公司就不屬于受控外國公司。然而，只要這六位股東中的任何一位直接或間接增加了1％的股份，該公司就符合受控外國公司的條件。因?yàn)檫@一變化使控股46％的股東與控股1 0％的股東加在一起，同時(shí)滿足了50％和10％的比例要求。作為受控外國公司，其按控股比例應(yīng)分配給美國股東的利潤中屬于“F分部所得”的部分，即使當(dāng)年不分配，不匯回美國，也要分別計(jì)入各美國股東名下，視同當(dāng)年分配的股息，并入總所得額中征稅。
這樣，F(xiàn)分部排除了跨國公司利用延期納稅使受控外國公司所得避稅的可能性。當(dāng)然，受控外國公司本身不需要向美國繳納所得稅，除非它在美國境內(nèi)從事經(jīng)營活動(dòng)，并在美國境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。
受控外國公司給予美國母公司的另一個(gè)好處是，在受控公司居住國已繳納的稅收可在美國得到抵免。對(duì)來源于外國的所得，如來源國納稅的有效稅率低于美國，可就境外已納稅款給予抵免，從而減輕公司在美國的稅收負(fù)擔(dān)。
2.其他主要國家限制避稅地業(yè)務(wù)的法規(guī)
德國、英國、加拿大、法國、日本、澳大利亞和新西蘭等國也制定了類似于美國有關(guān)受控外國公司的法規(guī)。
英國1970年稅收法令第478節(jié)規(guī)定，凡是對(duì)英國境外“人”（包括公司和信托）的所得有“享有權(quán)”的英國居民，應(yīng)在英國就享有的國外所得納稅?！跋碛袡?quán)”適用于下列情況：（1）無論是否以所得的形式表現(xiàn)出來，事實(shí)上是由某人支配的所得；（2）收到或應(yīng)計(jì)的所得，這類所得起到了增加個(gè)人持有資產(chǎn)的作用；（3）個(gè)人收到或有權(quán)收到的各種所得或貨幣收益；（4）個(gè)人通過行使一種或多種權(quán)利就可得到的收益；（5）個(gè)人能以各種方式直接或間接控制所得的運(yùn)用。這種“享有權(quán)”的規(guī)定非常廣泛，使得一個(gè)英國居民在許多情況下，都必須就其在另一稅收管轄權(quán)下?lián)碛械乃眉{稅，而不管他的這筆所得是否匯回英國。
德國“涉外稅法”第7節(jié)至第14節(jié)對(duì)外國基地公司所得的征稅作了詳細(xì)規(guī)定。根據(jù)這些規(guī)定，由受控外國公司實(shí)現(xiàn)的基地公司所得，按控股比例歸屬其德國居民股東的那部分，應(yīng)在德國繳納所得稅。為了便于具體實(shí)施，法規(guī)對(duì)“受控外國公司”、“國內(nèi)股東”、“基地所得”和“低稅標(biāo)準(zhǔn)”等均作出了明確規(guī)定。
法國《稅收總法典》第155條A，針對(duì)自然人利用避稅地公司的條款正文分為三段：第一段規(guī)定，一個(gè)在法國定居或開業(yè)（包括只在法國開業(yè)，而不在法國定居）的人提供服務(wù)的報(bào)酬，由一個(gè)在國外定居或開業(yè)的人獲取，如果符合下列條件之一，就由前者在法國納稅：（1）獲取服務(wù)報(bào)酬的人由法國納稅人直接或間接控制；（2）不能證明獲取服務(wù)報(bào)酬的入主要從事工商活動(dòng)，而非提供服務(wù)；（3）獲取服務(wù)報(bào)酬的人在低稅負(fù)國家或地區(qū)定居或開業(yè)。第二段將這一規(guī)定擴(kuò)大到適用定居法國境外的人在法國提供服務(wù)，而由另一個(gè)定居或開業(yè)在法國境外的第三方獲取的報(bào)酬。第三段規(guī)定，如果國外的人獲取的服務(wù)報(bào)酬是由多方共同合作產(chǎn)生的，則按法國人所提供的那份服務(wù)比例證稅。
上述規(guī)定也適用于法人，現(xiàn)舉例說明。有一位法國居民藝術(shù)家在美國演出，由此取得的報(bào)酬卻表現(xiàn)為一家瑞士公司的所得，如果這家瑞士公司符合以上三項(xiàng)條件之一，則這位法國藝術(shù)家應(yīng)在法國就這筆報(bào)酬納稅。這些規(guī)定是針對(duì)提供服務(wù)的人不直接收取報(bào)酬，而由國外的另一個(gè)人代為收取的避稅手法，它并不適用于服務(wù)報(bào)酬直接支付給服務(wù)提供人的情況。
此外，《稅收總法典》第238條A對(duì)在法國定居或開業(yè)的人支付給低稅管轄權(quán)中個(gè)人或?qū)嶓w的某些費(fèi)用扣除，作了嚴(yán)格限制。即除非支付人能證實(shí)這類費(fèi)用與實(shí)際交易有關(guān)，并且是正常的或不夸大的，否則，不允許作為可扣除的費(fèi)用處理。這類費(fèi)用包括利息、到期未付的債務(wù)、各類特許權(quán)使用費(fèi)等。
上述各國法規(guī)的主要差別在于，有的是自動(dòng)地把受控外國公司的所得視同母公司所得，有的是由稅務(wù)部門根據(jù)具體情況加以限制。除此之外，美國法規(guī)所指的所得來源國針對(duì)所有的國家；而日本法規(guī)中的所得來源國僅指避稅地，對(duì)位于高稅管轄區(qū)受控外國公司的已稅所得中匯回日本的部分不重復(fù)征稅。
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