破解新型高端稅收避稅技法

　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，國際資本流動(dòng)日益頻繁。金融危機(jī)和歐債危機(jī)爆發(fā)后，世界主要經(jīng)濟(jì)體為了彌補(bǔ)國內(nèi)財(cái)政吃緊的不利局面，紛紛將目光轉(zhuǎn)向跨境稅源，G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)曾兩次討論跨境稅源的避稅問題。今年，OECD還專門出臺(tái)了《解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃》。面對(duì)新形勢下的避稅特點(diǎn)，常州市國稅局充分應(yīng)用跨國關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別框架和棱鏡思維技術(shù)，大膽開創(chuàng)了“走出去”和“引進(jìn)來”并重的國際稅收管理新路，實(shí)現(xiàn)了跨國稅源管理的新突破。

　　轉(zhuǎn)換視角，參破離岸架構(gòu)實(shí)質(zhì)2013年，管理跨國稅戶的常州國稅第四稅務(wù)分局，針對(duì)境內(nèi)“走出去”企業(yè)在避稅地搭建離岸架構(gòu)引發(fā)的雙重不征稅“盲區(qū)”，在全國范圍內(nèi)首次對(duì)境外注冊(cè)公司主動(dòng)發(fā)起了中國居民企業(yè)認(rèn)定。

　　年初該局獲知常州A企業(yè)境外上市主體被國際公司巨額收購，形式上，該上市公司在開曼群島、BVI、香港注冊(cè)一系列公司間接全資擁有常州四家實(shí)體企業(yè)，境外上市主體的轉(zhuǎn)讓我國并無征稅權(quán)，這是跨國公司避稅術(shù)中“搭橋術(shù)”（構(gòu)造搭橋公司）的典型運(yùn)用。但該被轉(zhuǎn)讓上市主體的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)為常州A公司，而境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的真實(shí)標(biāo)的就是常州A公司及另外三家實(shí)體公司。由于企業(yè)進(jìn)行了充分的稅收籌劃，第四稅務(wù)分局的干部及時(shí)轉(zhuǎn)換視角，對(duì)境外被轉(zhuǎn)讓公司發(fā)起了“中國居民企業(yè)認(rèn)定”，做出了國際稅收征管新領(lǐng)域的大膽探索，很好地捍衛(wèi)了稅收管轄權(quán)。本案在國家稅務(wù)總局明確的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面做出了重大貢獻(xiàn)。

　　本案例引發(fā)的思考：對(duì)于“走出去”企業(yè)搭建離岸架構(gòu)在境外上市，主要決策控制、業(yè)務(wù)利潤來源仍然在境內(nèi)，但利潤卻歸屬于架構(gòu)中的境外上市主體的，由于信息不透明、披露機(jī)制不完善，使得實(shí)質(zhì)上的中國稅收居民企業(yè)脫離本國的稅收監(jiān)管，同時(shí)將利潤歸屬與核心業(yè)務(wù)或?qū)嶋H投資所在地進(jìn)行直接分離。因此，國稅機(jī)關(guān)在審視企業(yè)法律架構(gòu)的同時(shí)，還需要突破信息披露的局限性，從經(jīng)濟(jì)的角度辨析跨國公司運(yùn)作的實(shí)質(zhì)，以利于捍衛(wèi)我國的稅收管轄主權(quán)。

　　撥開迷霧，揭開融資真相2013年，該局在針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)境外投資行為調(diào)查服務(wù)時(shí)，發(fā)現(xiàn)了以下兩種形式不同、實(shí)質(zhì)相同的金融交易。

　　交易一：假借投資之名而行融資之實(shí)。在房地產(chǎn)境外投資專項(xiàng)調(diào)查中，該局發(fā)現(xiàn)一家內(nèi)資房地產(chǎn)“走出去”企業(yè)借助境外投資的形式解決了實(shí)質(zhì)上應(yīng)通過融資處理的資金問題。企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目2009年底基本完成，但在2010年向信托公司借入上億元的資金，列支大額財(cái)務(wù)費(fèi)用；2010年9月企業(yè)在香港投資2980萬美元成立子公司，資金注入子公司后隨即劃轉(zhuǎn)至關(guān)聯(lián)企業(yè)在BVI設(shè)立的公司（注冊(cè)資金僅5萬美元）；BVI公司將該資金投入在常州新設(shè)的合資企業(yè)。最終企業(yè)承認(rèn)子公司設(shè)立目的就是為了達(dá)到資金輸出的目的，變相將境外企業(yè)的融資成本轉(zhuǎn)嫁到境內(nèi)企業(yè)。經(jīng)過稅收調(diào)整，合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2400萬元。

　　交易二：利用金融衍生工具實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移。在房地產(chǎn)境外投資專項(xiàng)調(diào)查中，一家常州房地產(chǎn)公司的“內(nèi)保外貸”業(yè)務(wù)引發(fā)關(guān)注，即在境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)存入1.5億元，常州公司對(duì)于這1.5億元并沒有控制權(quán)，只能作為其香港子公司取得境外貸款的擔(dān)保資金。該業(yè)務(wù)造成常州公司巨額資金被凍結(jié)，不僅沒有取得銀行同期貸款利息收入，還列支了大額手續(xù)費(fèi)。在談判過程中，常州公司承認(rèn)“內(nèi)保外貸”額度是根據(jù)當(dāng)期項(xiàng)目利潤估算確定的。此項(xiàng)業(yè)務(wù)不僅侵蝕了常州公司的所得稅稅基，而且變相將利潤提前作了分配。

　　兩個(gè)案例引發(fā)的思考：“走出去”企業(yè)通常會(huì)設(shè)立特殊目的實(shí)體（SPEs），達(dá)到融資或投資的目的，實(shí)際上這種特殊實(shí)體等同于殼公司，當(dāng)需要資金時(shí)，只能依靠境內(nèi)實(shí)際控制方，這也促成境內(nèi)實(shí)體通過各種途徑實(shí)現(xiàn)資金往境外轉(zhuǎn)移的必然性。目前通過對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)境外投資行為的調(diào)查服務(wù)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)利用多種金融工具多途徑實(shí)現(xiàn)境外關(guān)聯(lián)公司融資目的時(shí)，不但利用各國稅制差異從整體上實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了列支利息或手續(xù)費(fèi)來侵蝕國內(nèi)所得稅稅基、變相提前分配利潤的事實(shí)。

　　密切跟蹤 識(shí)破“隱蔽工程”

　　在對(duì)一家申請(qǐng)雙邊APA企業(yè)的前期經(jīng)營情況摸底調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)利用人民幣對(duì)美元呈總體升值態(tài)勢，通過在采購環(huán)節(jié)鎖定結(jié)算匯率、收取延期付款利息兩種方式，導(dǎo)致中國企業(yè)采購成本增加近3億元。

　　一是通過鎖定結(jié)算匯率隱蔽轉(zhuǎn)移利潤。供應(yīng)商的海外母公司在人民幣兌美元有明顯升值預(yù)期的情況下，與境內(nèi)公司重新簽訂購銷合同，鎖定2010年5月末6.83匯率，作為以后年度人民幣結(jié)算的固定匯率。至2013年美元兌人民幣的匯率跌至6.05，前后共轉(zhuǎn)移利潤近3億元。二是母公司通過變更支付條件獲取額外利益。母公司在供應(yīng)價(jià)格不變的基礎(chǔ)上，強(qiáng)行調(diào)整采購貨款支付條件由之前的T/T90天縮短為T/T30天，并對(duì)以前年度進(jìn)行追溯調(diào)整，補(bǔ)收延期付款利息，且以后年度都按照新合同執(zhí)行，致使合資企業(yè)利潤被轉(zhuǎn)移近千萬。三是申請(qǐng)雙邊APA意在全身而退，希望能通過預(yù)約定價(jià)獲取稅收確定性。以上幾個(gè)步驟環(huán)環(huán)相扣，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)在接受企業(yè)申請(qǐng)時(shí)，不對(duì)歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行深度分析，很容易跌入企業(yè)的思維陷阱，反而使APA成為跨國公司的避稅保護(hù)傘。

　　本案例引發(fā)的思考：上述新型避稅手段，適時(shí)提醒稅務(wù)部門，必須密切跟蹤跨國公司稅收籌劃的新途徑。在特定的情形下，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的分析要擺脫對(duì)合同條款的倚重，逐步引入假設(shè)性的理性第三方行為分析。對(duì)于合同中鎖定結(jié)算匯率問題，如何進(jìn)行量化調(diào)整需要從反避稅技術(shù)上做出進(jìn)一步研究和探索，以應(yīng)對(duì)跨國公司的高端稅收籌劃。

　　掙脫束縛，攻克“職能戰(zhàn)略”

　　一戶外商獨(dú)資企業(yè)職能增加后獲利水平不升反降，未獲得與職能匹配的利潤。通過進(jìn)一步數(shù)據(jù)分析，企業(yè)整體利潤率為7%左右，表面上似乎不存在通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤行為，而實(shí)質(zhì)上企業(yè)利用境內(nèi)非關(guān)聯(lián)交易的高額利潤掩蓋了境外關(guān)聯(lián)交易微利微虧的實(shí)情，事務(wù)所在選擇可比企業(yè)時(shí)也沒有考慮職能變遷，依然選擇合約加工商標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重低估了企業(yè)增加職能后的獲利能力。

　　通過多輪談判，最終將企業(yè)整體利潤率由7%調(diào)整至15%，合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額2.3億元，彌虧后補(bǔ)繳所得稅2500多萬元，加收利息180萬。

　　本案例引發(fā)的思考：數(shù)字經(jīng)濟(jì)使得跨國公司的職能部署、競爭戰(zhàn)略都跨越了地域、時(shí)間的限制，分布在不同國家的法人實(shí)體在集團(tuán)統(tǒng)一制定的戰(zhàn)略和政策框架下開展經(jīng)營活動(dòng)，稅收籌劃機(jī)會(huì)漸漸增加，怎樣對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際承擔(dān)方在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上進(jìn)行認(rèn)定成為一個(gè)技術(shù)難題。該企業(yè)最初稱所有的研發(fā)活動(dòng)都是基于母公司技術(shù)，合同安排中也是如此進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分配的。稅務(wù)部門經(jīng)過深入企業(yè)研發(fā)部門調(diào)查，并根據(jù)企業(yè)申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)的實(shí)際情況，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度出發(fā)，才對(duì)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者實(shí)現(xiàn)了最終認(rèn)定。

　　打破常規(guī)，巧斷資本弱化資本弱化規(guī)定在一定程度上防止了企業(yè)用融資替代資本侵蝕稅基行為，從管理實(shí)踐來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的焦點(diǎn)更多的集中到非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過2：1的企業(yè)，而低于該比例的關(guān)聯(lián)融資可能導(dǎo)致稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，往往是稅收監(jiān)控的真空地帶。

　　常州某大型外資零售超市兩個(gè)門店于2011年底，同時(shí)向境外公司借入同等額度1300萬元債務(wù)。通過分析其債務(wù)資金來源，發(fā)現(xiàn)是其香港控股公司從上層股東英屬維爾京公司轉(zhuǎn)借而來，該超市本身客流量較大，經(jīng)營狀況很好，其借款動(dòng)機(jī)值得質(zhì)疑，而母公司向中國境內(nèi)所有子公司合計(jì)借出20億元是否具有合理商業(yè)目的，值得深入探究。按照該公司年利率6%粗略估算，其全國子公司每年需向境外支付1.2億利息，按25%稅率計(jì)算扣除7%預(yù)提稅，每年將減少我國所得稅2160萬元。

　　本案例引發(fā)的思考：出于稅收的考慮，跨國公司的融資行為更偏好債務(wù)融資方式。我們?cè)趯?duì)融資的合規(guī)性進(jìn)行考量時(shí)，也要根據(jù)行業(yè)特性有效辨識(shí)融資的必要性，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)交易進(jìn)行重新定性，以免跨國公司利用政策邊界形成隱性資本弱化，“合法合規(guī)”地侵蝕我國稅基、轉(zhuǎn)移利潤。特別是跨國公司對(duì)境內(nèi)所有子公司進(jìn)行通盤稅收籌劃時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)更應(yīng)該保持高度警惕，保持政策執(zhí)行的一致性，更好維護(hù)稅收主權(quán)。