融資租賃的增值稅籌劃案例及分析

　　融資租賃是指具有融資性質和所有權轉移特點的設備租賃業(yè)務。即：出租人根據承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入設備租賃給承租人，合同期內設備所有權屬于出租人，承租人只擁有使用權，合同期滿付清租金后，承租人有權按殘值購入設備，以擁有設備的所有權。稅法對租賃期滿承租人是否擁有設備的所有權對融資租賃方式進行了劃分，并以此作為征收增值稅和營業(yè)稅的依據。

　　《中華人民共和國企業(yè)會計準則——租賃》規(guī)定，在融資租賃下，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額作為未確認融資費用。這一規(guī)定，與國際會計準則是完全一致的，但與我國現行會計制度相比則有較大改進，其實質在于引入了現值概念。在承租人付給出租人的租金中，既包括本金，也包括利息。從精確核算角度講，支付的本金應減少負債，而支付的利息應按一定的方法確認為費用。但是，考慮到我國實際情況，租賃準則作了特別規(guī)定，即，如果租賃資產占企業(yè)資產總額的比例不大，承租人在租賃開始日仍可按最低租賃付款額記錄租入資產和長期應付款。這是因為，租賃業(yè)務對一般企業(yè)而言畢竟屬于特殊業(yè)務，出于方便企業(yè)核算考慮，多給企業(yè)一種選擇。這與相關的國際會計準則的要求不完全相同。

　　《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》[國稅函（2000）514號]規(guī)定，對經中國人民銀行批準經營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事融資租賃業(yè)務，租賃的貨物的所有權轉讓給承租方，征收增值稅，不征營業(yè)稅；租賃的貨物的所有權未轉讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅。通過比較，我們不難發(fā)現，融資租賃方式不同，其稅收負擔也各不相同。這就給經營融資租賃業(yè)務的企業(yè)進行納稅籌劃提供了契機。

　　國稅函發(fā)[1997]388號國家稅務總局《關于從事信貸、租賃業(yè)務的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)計提壞賬準備金問題的批復》規(guī)定：從事信貸、租賃業(yè)務的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)能否在虧損期間計提壞賬準備金的問題，經研究，我局意見：在稅務處理上，允許從事信貸，租賃業(yè)務的企業(yè)計提壞賬準備金，主要是保證該類企業(yè)在經營期內發(fā)生的壞賬損失可均衡的得以稅前扣除。因此，其在盈利期或虧損期均可根據《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》實施細則第二十五條及《國家稅務局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法若干業(yè)務處理問題的通知》[國稅發(fā)（1991）165號]的有關規(guī)定計提壞賬準備金。

　　[案情說明]

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司系商品流通企業(yè)，兼營融資租賃業(yè)務。

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司從事的融資租賃業(yè)務未經中國人民銀行批準。

　　2002年9月份，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司按照特雷克斯（田林）電子有限公司所要求的規(guī)格、型號、性能等條件購入一臺大型設備，取得的增值稅發(fā)票上注明的價款是500萬元，增值稅額85萬元，該設備的預計使用年限為10年（城市維護建設稅適用稅率7％、教育費附加3％）。

　　方案（一）租期十年，租賃期滿后，設備的所有權歸特雷克斯（田林）電子有限公司，租金總額1000萬元，特雷克斯（田林）電子有限公司于每年年初支付租金100萬元。

　　方案（二）租期八年，租賃期滿，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司將設備殘值收回，租金總額800萬元，特雷克斯（田林）電子有限公司于每年年初支付租金100萬元。

　　[要求解答]

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司兩種租賃方式應負擔的稅收。

　　[法律依據]

　　《中華人民共和國企業(yè)會計準則——租賃》、國稅函發(fā)[1997]388號國家稅務總局《關于從事信貸、租賃業(yè)務的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)計提壞賬準備金問題的批復》、國稅函（2000）514號《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉稅問題的通知》、國稅發(fā)[2000]15號和國稅發(fā)（1997）39號文件。

　　[比較分析]

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司兩種租賃方式應負擔的稅額計算如下：

　　方案（一）

　　租賃期滿后，設備的所有權轉讓，按規(guī)定應征收增值稅，不征營業(yè)稅。

　　如果，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司為增值稅一般納稅人，按規(guī)定，該設備的進項稅額應允許抵扣。

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司應納增值稅＝銷項稅額－進項稅額＝1000÷1.17×17％－85＝60.30（萬元）

　　應納城市維護建設稅及教育費附加＝60.30×（7％＋3％）＝6.03（萬元）

　　由于征收增值稅業(yè)務的融資租賃實質上只是一種購銷業(yè)務，應按照購銷合同征收0.3‰的印花稅。

　　應納印花稅＝1000×0.3‰＝0.3（萬元）

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司獲利＝1000÷1.17－500－6.03－0.3＝348.37（萬元）

　　如果，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司為小規(guī)模納稅人或非增值稅企業(yè)，則：樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司應納增值稅＝1000－1.04×4％＝38.46（萬元）

　　應納城市維護建設稅及教育費附加＝38.46×（7％＋3％）＝3.846（萬元）

　　應納印花稅＝1000×0.3‰＝0.3（萬元）

　　樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司獲利＝1000÷1.04－585－3.846－0.3＝372. 39（萬元）

　　方案（二）

　　按規(guī)定應征收營業(yè)稅，不征增值稅。

　　按照國稅發(fā)[2000]15號文件的規(guī)定，融資租賃業(yè)務，以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。

　　收回殘值＝585÷10×2＝117（萬元）

　　應納營業(yè)稅額＝（800＋117－585）×8％＝26.56（萬元）

　　按照國稅發(fā)（1997）39號通知規(guī)定，金融保險業(yè)營業(yè)稅稅率由5％提高到8％以后，對隨同營業(yè)稅附征的城市維護建設稅及教育費附加，仍按原稅率5％計征，提高3％稅率的部分予以免征。

　　應納城市維護建設稅及教育費附加＝（800＋117－585）×5％×（7％＋3％）＝1. 66（萬元）

　　另外，按照現行稅法的規(guī)定，對銀行及其他金融組織的融資租賃業(yè)務簽訂的融資租賃合同，應按借款合同征收印花稅，對其他企業(yè)的融資租賃業(yè)務不征印花稅。

　　假設8年后，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司收回設備的可變現凈值為200萬元，那么，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司獲利應該是：800＋200－585－26.56－1.66＝386.78（萬元）。

　　[業(yè)務說明]

　　這里需要說明兩點：

　?。?）上述計算過程中，由于在兩種租賃方式下，企業(yè)發(fā)生的費用變化不大，故在計算企業(yè)獲利時未考慮費用的減除。

　?。?）在計算繳納營業(yè)稅的獲利時，是假定收回設備的可變現凈值為200萬元，在這種情況下，通過比較我們不難發(fā)現，選擇第二種方案稅負輕，獲利高。

　　事實上，由于科技的進步，設備的老化，客觀上會使收回設備的變現值會遠遠低于設備的理論“剩余”價值，因此，在選擇租賃方式時，應當通過尋找在企業(yè)獲利相同情況下設備殘值的可變現凈值臨界點來確定。

　　假定收回殘值的可變現凈值為X，當樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司為一般納稅人時，令：800＋X－585－26.56－1.66＝348.37解之得，X＝161.59（萬元）

　　由此可見，當收回殘值的可變現凈值超過161.59萬元時，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司應選擇方案（二），反之則應選擇方案（一）。

　　用同樣的方法，可求得樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司為非一般納稅人時的“X”值為185.61萬元。

　　即只有當收回殘值的可變現凈值超過185.61萬元時，樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司選擇方案（二）才合算，否則應選擇方案（一）。

　　[特別提示]

　　案例中，企業(yè)應將以上兩套租賃方案與承租方分別洽談，按照對方提供的條件，結合預計可收回設備殘值的可變現凈值，然后再計算稅負的高低來比較其優(yōu)劣。此外，對上述樂安恒利（西林）實業(yè)有限公司為一般納稅人的情況，由于企業(yè)的進項稅額可一次性抵扣，而計算銷項稅額則按年分別計算，是否考慮時間價值因素，應根據各個企業(yè)的應納增值稅的不同情況而定，這里不作討論。

　　因此，特別提醒納稅人，在進行納稅籌劃時，應根據企業(yè)自身的情況，綜合考慮與之相關的各個因素再作定論，切莫生搬硬套。