租賃企業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)籌劃
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形式的復(fù)雜多樣化，我國(guó)涌現(xiàn)了大批專(zhuān)門(mén)從事租賃業(yè)務(wù)的金融租賃公司和非銀行金融機(jī)構(gòu)，租賃業(yè)務(wù)也逐漸成為一種常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式。它較好地解決了大多數(shù)企業(yè)特別是中小企業(yè)急需設(shè)備進(jìn)行技術(shù)改造而又缺乏資金的困難，從而有力地支持了支柱產(chǎn)業(yè)和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。
現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)按其性質(zhì)可以分為兩種：融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。這兩種租賃業(yè)務(wù)都屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范疇（特殊情況下也繳納增值稅），但由于經(jīng)營(yíng)單位的性質(zhì)不同，其應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅的所屬稅目也不同：只有經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位和經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，才按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目中的“融資租賃”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅，其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。因此，在進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)首先考慮納稅人的所屬類(lèi)別，然后根據(jù)其租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)進(jìn)行納稅籌劃。
一、經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)單位的營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)籌劃
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2000]第514號(hào)）規(guī)定：對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。另外。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2000]第909號(hào)）的規(guī)定：經(jīng)原對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)，與經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)資企業(yè)開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)同樣對(duì)待，按照融資租賃征收營(yíng)業(yè)稅。因此，經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位和經(jīng)原對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目中的“融資租賃”項(xiàng)目計(jì)算和繳納營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)〈國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整金融保險(xiǎn)業(yè)稅收政策有關(guān)問(wèn)題的通知〉的通知》（財(cái)稅字[1997]045號(hào)）規(guī)定：納稅人經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額，并依此征收營(yíng)業(yè)稅。出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用，另外，還包括納稅人為購(gòu)買(mǎi)出租貨物而發(fā)生的境外外匯借款利息支出，不包括境內(nèi)外匯（或人民幣）借款的利息支出。但是，為了鼓勵(lì)出租人購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局最近發(fā)布的《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)，自2003年1月1日起實(shí)施）中關(guān)于營(yíng)業(yè)額問(wèn)題第十一條指出：允許扣除的出租貨物實(shí)際成本包括外匯借款和人民幣借款的利息。因此，出租人不論向境外金融機(jī)構(gòu)借款，還是向境內(nèi)金融和非金融機(jī)構(gòu)借款，其利息支出都可以在稅前扣除。這意味著出租人在開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)時(shí)擁有了更多的選擇權(quán)——既可以選擇從國(guó)外進(jìn)口設(shè)備，也可以選擇購(gòu)買(mǎi)國(guó)內(nèi)設(shè)備。
因此，出租方可以比較這兩種情況下所承擔(dān)實(shí)際成本總額的大小，從而選擇稅負(fù)更輕或綜合收益更高的方案。
從以上分析看出，融資租賃應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)實(shí)際上是扣除成本費(fèi)用后的凈收入，類(lèi)似于所得稅的應(yīng)稅所得額，這與其他行業(yè)將營(yíng)業(yè)額全額計(jì)稅相比無(wú)疑是大大有利的。另外，我國(guó)稅法規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”中的“租賃業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅，其營(yíng)業(yè)額為向?qū)Ψ绞杖〉娜抠M(fèi)用，包括價(jià)外收費(fèi)，不得抵扣成本費(fèi)用支出。因此，對(duì)于企業(yè)所擁有的設(shè)備，是選擇融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，企業(yè)所承受的稅負(fù)是不一樣的，企業(yè)可以對(duì)這兩種方式下的稅收負(fù)擔(dān)和綜合收益進(jìn)行比較，從而做出最優(yōu)選擇。
具體計(jì)算舉例如下：
2003年2月，A股份有限公司為進(jìn)行技術(shù)改造，需增加一條自動(dòng)化流水線(xiàn)，而該市的S銀行（經(jīng)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)）可以提供企業(yè)所需的生產(chǎn)線(xiàn)。S銀行按A公司的要求設(shè)計(jì)了2套方案，詳細(xì)資料如下：
方案一：與A公司簽訂融資租賃合同，明確融資租賃價(jià)款為1200萬(wàn)元，租賃期為8年，B公司每年年初支付租金150萬(wàn)元，合同期滿(mǎn)付清租金后，該生產(chǎn)線(xiàn)自動(dòng)轉(zhuǎn)讓給A公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為10萬(wàn)元（殘值）。
方案二：與A公司簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同，租期8年，租金總額1020萬(wàn)元，B公司每年年初支付租金127.5萬(wàn)元，租賃期滿(mǎn)，S銀行收回設(shè)備。假定收回設(shè)備的可變現(xiàn)凈值為200萬(wàn)元。
S銀行可以從境外購(gòu)入生產(chǎn)線(xiàn)，價(jià)值800萬(wàn)元，并支付境內(nèi)外運(yùn)輸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)及稅金共計(jì)200萬(wàn)元，與該生產(chǎn)線(xiàn)有關(guān)的境外借款利息為20萬(wàn)元；也可以從國(guó)內(nèi)購(gòu)買(mǎi)到類(lèi)似生產(chǎn)線(xiàn)，價(jià)格為819萬(wàn)元（含增值稅），境內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)和安裝調(diào)試費(fèi)20萬(wàn)元，國(guó)內(nèi)借款利息15萬(wàn)元。
請(qǐng)分析“銀行在兩種方案下的各項(xiàng)稅負(fù)和總收益，并確定該銀行從何處購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)線(xiàn)。（注意：根據(jù)有關(guān)規(guī)定，我國(guó)的金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率從2001年起每年降一個(gè)百分點(diǎn)，連續(xù)3年降至5％，因此，2003年的稅率是5％）根據(jù)方案一，按規(guī)定經(jīng)批準(zhǔn)從事的融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅”金融保險(xiǎn)業(yè)“中的”融資租賃“征收營(yíng)業(yè)稅。
1.選擇從境外購(gòu)買(mǎi)：
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝[（1200＋10）－（800＋200＋20）]×5％＝9.5（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝9.5×（7％＋3％）＝0.95（萬(wàn)元）
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，對(duì)銀行及其它金融組織的融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同，應(yīng)按借款合同征收印花稅，對(duì)其它企業(yè)的融資租賃業(yè)務(wù)不征印花稅。
應(yīng)納印花稅：1200×0.5÷10000＝0.06（萬(wàn)元）
所以，S銀行獲利是：
1200＋10－1020－9.5－0.95－0.06＝179.49（萬(wàn)元）
2.選擇從境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)：
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝[（1200＋10）－（819＋20＋15）]×5％＝17.8（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝17.8×（7％＋3％）＝1.78（萬(wàn)元）
應(yīng)納印花稅＝1200×0.5÷10000＝0.06（萬(wàn)元）
所以，S銀行獲利是：
1200＋10－854－17.8－1.78－0.06＝336.36（萬(wàn)元）
因此，雖然境外購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的實(shí)際成本報(bào)扣的營(yíng)業(yè)額更多，銀行可以少繳一部分營(yíng)業(yè)稅費(fèi)，但選擇從國(guó)內(nèi)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的綜合收益更高，權(quán)衡之下銀行應(yīng)選擇從國(guó)內(nèi)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備。
根據(jù)方案二，經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)按其營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，不得抵扣成本費(fèi)用支出。
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝1020×5％＝51（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（萬(wàn)元）
由于租賃合同的印花稅率為千分之一，所以：
應(yīng)納印花稅＝1020×1÷1000＝1.02（萬(wàn)元）
S銀行獲利＝1020＋200－854－51－5.1－1.02＝308.88（萬(wàn)元）
因此，S銀行采用融資租賃方式稅負(fù)更輕，綜合收益更高。
二、未經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)單位的租賃業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)籌劃
從監(jiān)管對(duì)象來(lái)劃分我國(guó)的租賃機(jī)構(gòu)，可以分為三大類(lèi)：一是中國(guó)人民銀行監(jiān)管的金融租賃公司，共12家；二是外經(jīng)貿(mào)部監(jiān)管的中外合資租賃公司，大約有40多家；三是由原國(guó)內(nèi)貿(mào)易部管理的幾千家從事設(shè)備租賃的內(nèi)資租賃公司。而目前能合法開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)的只有12家金融租賃公司和40多家中外合資租賃公司，所以我國(guó)現(xiàn)有的大部分租賃公司從事的還主要是經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按服務(wù)業(yè)的“租賃業(yè)”繳納營(yíng)業(yè)稅，如果涉及融資租賃業(yè)務(wù)，則要根據(jù)不同情況確定應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》也規(guī)定：除經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位外，其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。所以，未經(jīng)批準(zhǔn)的企業(yè)在從事融資租賃業(yè)務(wù)時(shí)，可以根據(jù)是否轉(zhuǎn)讓所有權(quán)來(lái)規(guī)劃出不同的方案，從而選擇綜合收益最大的方案。舉例如下：
T公司為商品流通企業(yè)，兼營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)（未經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)），如同上例，按A公司的要求購(gòu)入一條生產(chǎn)線(xiàn)，價(jià)格為819萬(wàn)元（含增值稅119萬(wàn)元），境內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)和安裝調(diào)試費(fèi)20萬(wàn)元，國(guó)內(nèi)借款利息15萬(wàn)元。有兩種方案可以選擇：
方案一：與A公司簽訂融資租賃合同，明確融資租賃價(jià)款為1200萬(wàn)元，租賃期為8年，A公司每年年初支付租金150萬(wàn)元，合同期滿(mǎn)付清租金后，該生產(chǎn)線(xiàn)自動(dòng)轉(zhuǎn)讓給A公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為10萬(wàn)元（殘值）。
方案二：與A公司簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同，租期8年，租金總額1020萬(wàn)元，A公司每年年初支付租金127.5萬(wàn)元，租賃期滿(mǎn)，T公司收回設(shè)備。假定收回設(shè)備的可變現(xiàn)凈值為200萬(wàn)元。
根據(jù)方案一，租賃期滿(mǎn)后，設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)匆?guī)定應(yīng)征收增值稅，不征營(yíng)業(yè)稅。如果T公司為增值稅一般納稅人，那么該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
T公司應(yīng)納增值稅＝1210÷（1＋17％）×17％－119＝56.81（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝56.81×（7％＋3％）＝5.68（萬(wàn)元）
由于征收增值稅的融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上只是一種購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，應(yīng)按購(gòu)銷(xiāo)合同征收萬(wàn)分之三的印花稅：
應(yīng)納印花稅＝1200×3÷10000＝0.36（萬(wàn)元）
T公司獲利＝1210÷（1＋17％）－700－20－15－5.68－0.36＝293.15（萬(wàn)元）
若T公司非增值稅一般納稅人（即小規(guī)模納稅人或非增值稅企業(yè)），則：
T公司應(yīng)納增值稅＝1210÷（1＋4％）×4％＝46.54（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝46.54×（7％＋3％）＝4.65（萬(wàn)元）
應(yīng)納印花稅＝1200×3÷10000＝0.36（萬(wàn)元）
T公司獲利＝1210÷（1＋4％）－819－20－15－4.65－0.36＝304.45（萬(wàn)元）
對(duì)方案二，按規(guī)定應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅，不征增值稅。
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝1020×5％＝51（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（萬(wàn)元）
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，對(duì)銀行及其它金融組織的融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同，應(yīng)按借款合同征收印花稅，對(duì)其它企業(yè)的融資租賃業(yè)務(wù)不征印花稅。
所以，T公司獲利是：
1020＋200－819－20－15－51－5.1＝309.9（萬(wàn)元）
通過(guò)比較可知，選擇第二種方案（經(jīng)營(yíng)租賃）稅負(fù)輕，獲利高。
事實(shí)上，由于科技的進(jìn)步，設(shè)備的無(wú)形損耗會(huì)大幅增加，使得收回設(shè)備的變現(xiàn)價(jià)值會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于理論上的“剩余價(jià)值”，因此，在選擇租賃方式時(shí)，應(yīng)通過(guò)計(jì)算在企業(yè)獲利相同情況下設(shè)備殘值的可變現(xiàn)凈值臨界點(diǎn)來(lái)確定。
假定收回殘值的可變現(xiàn)凈值為X，當(dāng)T公司為增值稅一般納稅人時(shí)，令：
1020＋X－819－15－20－51－5.1＝293.15
解得X＝183.25（萬(wàn)元）
因此，當(dāng)收回殘值的可變現(xiàn)凈值超過(guò)183.25萬(wàn)元時(shí)，T公司應(yīng)選擇方案二，反之應(yīng)選擇方案一。
用同樣的方法，可求得T公司為非增值稅一般納稅人時(shí)的“X”值為194.55萬(wàn)元，即當(dāng)收回殘值的可變現(xiàn)凈值超過(guò)194.55萬(wàn)元時(shí)，選擇方案二更好，否則應(yīng)選擇方案一。
在實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)事先準(zhǔn)備好兩套租賃方案與承租方分別洽談，按照對(duì)方的實(shí)際條件，結(jié)合預(yù)計(jì)可收回設(shè)備殘值的可變現(xiàn)凈值，然后計(jì)算稅負(fù)的高低和綜合收益情況來(lái)比較其優(yōu)劣。此外，由于經(jīng)營(yíng)租金是分期支付的，企業(yè)各期所得較為平均，而融資租賃收入是一次獲得的，企業(yè)前期承擔(dān)的所得稅負(fù)也較高。所以，采用出租方式（不轉(zhuǎn)讓設(shè)備所有權(quán)）還可以起到延遲納稅的作用。綜上所述，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)根據(jù)自身情況，綜合考慮與之有關(guān)的各個(gè)因素，最終作出合理選擇。
現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)按其性質(zhì)可以分為兩種：融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。這兩種租賃業(yè)務(wù)都屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范疇（特殊情況下也繳納增值稅），但由于經(jīng)營(yíng)單位的性質(zhì)不同，其應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅的所屬稅目也不同：只有經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位和經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，才按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目中的“融資租賃”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅，其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅。因此，在進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)首先考慮納稅人的所屬類(lèi)別，然后根據(jù)其租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)進(jìn)行納稅籌劃。
一、經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)單位的營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)籌劃
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2000]第514號(hào)）規(guī)定：對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。另外。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2000]第909號(hào)）的規(guī)定：經(jīng)原對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)，與經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)資企業(yè)開(kāi)展的融資租賃業(yè)務(wù)同樣對(duì)待，按照融資租賃征收營(yíng)業(yè)稅。因此，經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位和經(jīng)原對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目中的“融資租賃”項(xiàng)目計(jì)算和繳納營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)〈國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整金融保險(xiǎn)業(yè)稅收政策有關(guān)問(wèn)題的通知〉的通知》（財(cái)稅字[1997]045號(hào)）規(guī)定：納稅人經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額，并依此征收營(yíng)業(yè)稅。出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用，另外，還包括納稅人為購(gòu)買(mǎi)出租貨物而發(fā)生的境外外匯借款利息支出，不包括境內(nèi)外匯（或人民幣）借款的利息支出。但是，為了鼓勵(lì)出租人購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局最近發(fā)布的《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)，自2003年1月1日起實(shí)施）中關(guān)于營(yíng)業(yè)額問(wèn)題第十一條指出：允許扣除的出租貨物實(shí)際成本包括外匯借款和人民幣借款的利息。因此，出租人不論向境外金融機(jī)構(gòu)借款，還是向境內(nèi)金融和非金融機(jī)構(gòu)借款，其利息支出都可以在稅前扣除。這意味著出租人在開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)時(shí)擁有了更多的選擇權(quán)——既可以選擇從國(guó)外進(jìn)口設(shè)備，也可以選擇購(gòu)買(mǎi)國(guó)內(nèi)設(shè)備。
因此，出租方可以比較這兩種情況下所承擔(dān)實(shí)際成本總額的大小，從而選擇稅負(fù)更輕或綜合收益更高的方案。
從以上分析看出，融資租賃應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)實(shí)際上是扣除成本費(fèi)用后的凈收入，類(lèi)似于所得稅的應(yīng)稅所得額，這與其他行業(yè)將營(yíng)業(yè)額全額計(jì)稅相比無(wú)疑是大大有利的。另外，我國(guó)稅法規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”中的“租賃業(yè)”征收營(yíng)業(yè)稅，其營(yíng)業(yè)額為向?qū)Ψ绞杖〉娜抠M(fèi)用，包括價(jià)外收費(fèi)，不得抵扣成本費(fèi)用支出。因此，對(duì)于企業(yè)所擁有的設(shè)備，是選擇融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，企業(yè)所承受的稅負(fù)是不一樣的，企業(yè)可以對(duì)這兩種方式下的稅收負(fù)擔(dān)和綜合收益進(jìn)行比較，從而做出最優(yōu)選擇。
具體計(jì)算舉例如下：
2003年2月，A股份有限公司為進(jìn)行技術(shù)改造，需增加一條自動(dòng)化流水線(xiàn)，而該市的S銀行（經(jīng)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)）可以提供企業(yè)所需的生產(chǎn)線(xiàn)。S銀行按A公司的要求設(shè)計(jì)了2套方案，詳細(xì)資料如下：
方案一：與A公司簽訂融資租賃合同，明確融資租賃價(jià)款為1200萬(wàn)元，租賃期為8年，B公司每年年初支付租金150萬(wàn)元，合同期滿(mǎn)付清租金后，該生產(chǎn)線(xiàn)自動(dòng)轉(zhuǎn)讓給A公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為10萬(wàn)元（殘值）。
方案二：與A公司簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同，租期8年，租金總額1020萬(wàn)元，B公司每年年初支付租金127.5萬(wàn)元，租賃期滿(mǎn)，S銀行收回設(shè)備。假定收回設(shè)備的可變現(xiàn)凈值為200萬(wàn)元。
S銀行可以從境外購(gòu)入生產(chǎn)線(xiàn)，價(jià)值800萬(wàn)元，并支付境內(nèi)外運(yùn)輸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)及稅金共計(jì)200萬(wàn)元，與該生產(chǎn)線(xiàn)有關(guān)的境外借款利息為20萬(wàn)元；也可以從國(guó)內(nèi)購(gòu)買(mǎi)到類(lèi)似生產(chǎn)線(xiàn)，價(jià)格為819萬(wàn)元（含增值稅），境內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)和安裝調(diào)試費(fèi)20萬(wàn)元，國(guó)內(nèi)借款利息15萬(wàn)元。
請(qǐng)分析“銀行在兩種方案下的各項(xiàng)稅負(fù)和總收益，并確定該銀行從何處購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)線(xiàn)。（注意：根據(jù)有關(guān)規(guī)定，我國(guó)的金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率從2001年起每年降一個(gè)百分點(diǎn)，連續(xù)3年降至5％，因此，2003年的稅率是5％）根據(jù)方案一，按規(guī)定經(jīng)批準(zhǔn)從事的融資租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅”金融保險(xiǎn)業(yè)“中的”融資租賃“征收營(yíng)業(yè)稅。
1.選擇從境外購(gòu)買(mǎi)：
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝[（1200＋10）－（800＋200＋20）]×5％＝9.5（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝9.5×（7％＋3％）＝0.95（萬(wàn)元）
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，對(duì)銀行及其它金融組織的融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同，應(yīng)按借款合同征收印花稅，對(duì)其它企業(yè)的融資租賃業(yè)務(wù)不征印花稅。
應(yīng)納印花稅：1200×0.5÷10000＝0.06（萬(wàn)元）
所以，S銀行獲利是：
1200＋10－1020－9.5－0.95－0.06＝179.49（萬(wàn)元）
2.選擇從境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)：
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝[（1200＋10）－（819＋20＋15）]×5％＝17.8（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝17.8×（7％＋3％）＝1.78（萬(wàn)元）
應(yīng)納印花稅＝1200×0.5÷10000＝0.06（萬(wàn)元）
所以，S銀行獲利是：
1200＋10－854－17.8－1.78－0.06＝336.36（萬(wàn)元）
因此，雖然境外購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的實(shí)際成本報(bào)扣的營(yíng)業(yè)額更多，銀行可以少繳一部分營(yíng)業(yè)稅費(fèi)，但選擇從國(guó)內(nèi)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的綜合收益更高，權(quán)衡之下銀行應(yīng)選擇從國(guó)內(nèi)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備。
根據(jù)方案二，經(jīng)營(yíng)租賃應(yīng)按其營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，不得抵扣成本費(fèi)用支出。
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝1020×5％＝51（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（萬(wàn)元）
由于租賃合同的印花稅率為千分之一，所以：
應(yīng)納印花稅＝1020×1÷1000＝1.02（萬(wàn)元）
S銀行獲利＝1020＋200－854－51－5.1－1.02＝308.88（萬(wàn)元）
因此，S銀行采用融資租賃方式稅負(fù)更輕，綜合收益更高。
二、未經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)單位的租賃業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅稅務(wù)籌劃
從監(jiān)管對(duì)象來(lái)劃分我國(guó)的租賃機(jī)構(gòu)，可以分為三大類(lèi)：一是中國(guó)人民銀行監(jiān)管的金融租賃公司，共12家；二是外經(jīng)貿(mào)部監(jiān)管的中外合資租賃公司，大約有40多家；三是由原國(guó)內(nèi)貿(mào)易部管理的幾千家從事設(shè)備租賃的內(nèi)資租賃公司。而目前能合法開(kāi)展融資租賃業(yè)務(wù)的只有12家金融租賃公司和40多家中外合資租賃公司，所以我國(guó)現(xiàn)有的大部分租賃公司從事的還主要是經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按服務(wù)業(yè)的“租賃業(yè)”繳納營(yíng)業(yè)稅，如果涉及融資租賃業(yè)務(wù)，則要根據(jù)不同情況確定應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》也規(guī)定：除經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位外，其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。所以，未經(jīng)批準(zhǔn)的企業(yè)在從事融資租賃業(yè)務(wù)時(shí)，可以根據(jù)是否轉(zhuǎn)讓所有權(quán)來(lái)規(guī)劃出不同的方案，從而選擇綜合收益最大的方案。舉例如下：
T公司為商品流通企業(yè)，兼營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)（未經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)），如同上例，按A公司的要求購(gòu)入一條生產(chǎn)線(xiàn)，價(jià)格為819萬(wàn)元（含增值稅119萬(wàn)元），境內(nèi)運(yùn)輸費(fèi)和安裝調(diào)試費(fèi)20萬(wàn)元，國(guó)內(nèi)借款利息15萬(wàn)元。有兩種方案可以選擇：
方案一：與A公司簽訂融資租賃合同，明確融資租賃價(jià)款為1200萬(wàn)元，租賃期為8年，A公司每年年初支付租金150萬(wàn)元，合同期滿(mǎn)付清租金后，該生產(chǎn)線(xiàn)自動(dòng)轉(zhuǎn)讓給A公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為10萬(wàn)元（殘值）。
方案二：與A公司簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同，租期8年，租金總額1020萬(wàn)元，A公司每年年初支付租金127.5萬(wàn)元，租賃期滿(mǎn)，T公司收回設(shè)備。假定收回設(shè)備的可變現(xiàn)凈值為200萬(wàn)元。
根據(jù)方案一，租賃期滿(mǎn)后，設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)匆?guī)定應(yīng)征收增值稅，不征營(yíng)業(yè)稅。如果T公司為增值稅一般納稅人，那么該設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
T公司應(yīng)納增值稅＝1210÷（1＋17％）×17％－119＝56.81（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝56.81×（7％＋3％）＝5.68（萬(wàn)元）
由于征收增值稅的融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上只是一種購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，應(yīng)按購(gòu)銷(xiāo)合同征收萬(wàn)分之三的印花稅：
應(yīng)納印花稅＝1200×3÷10000＝0.36（萬(wàn)元）
T公司獲利＝1210÷（1＋17％）－700－20－15－5.68－0.36＝293.15（萬(wàn)元）
若T公司非增值稅一般納稅人（即小規(guī)模納稅人或非增值稅企業(yè)），則：
T公司應(yīng)納增值稅＝1210÷（1＋4％）×4％＝46.54（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝46.54×（7％＋3％）＝4.65（萬(wàn)元）
應(yīng)納印花稅＝1200×3÷10000＝0.36（萬(wàn)元）
T公司獲利＝1210÷（1＋4％）－819－20－15－4.65－0.36＝304.45（萬(wàn)元）
對(duì)方案二，按規(guī)定應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅，不征增值稅。
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅＝1020×5％＝51（萬(wàn)元）
應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)及教育費(fèi)附加＝51×（7％＋3％）＝5.1（萬(wàn)元）
按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，對(duì)銀行及其它金融組織的融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合同，應(yīng)按借款合同征收印花稅，對(duì)其它企業(yè)的融資租賃業(yè)務(wù)不征印花稅。
所以，T公司獲利是：
1020＋200－819－20－15－51－5.1＝309.9（萬(wàn)元）
通過(guò)比較可知，選擇第二種方案（經(jīng)營(yíng)租賃）稅負(fù)輕，獲利高。
事實(shí)上，由于科技的進(jìn)步，設(shè)備的無(wú)形損耗會(huì)大幅增加，使得收回設(shè)備的變現(xiàn)價(jià)值會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于理論上的“剩余價(jià)值”，因此，在選擇租賃方式時(shí)，應(yīng)通過(guò)計(jì)算在企業(yè)獲利相同情況下設(shè)備殘值的可變現(xiàn)凈值臨界點(diǎn)來(lái)確定。
假定收回殘值的可變現(xiàn)凈值為X，當(dāng)T公司為增值稅一般納稅人時(shí)，令：
1020＋X－819－15－20－51－5.1＝293.15
解得X＝183.25（萬(wàn)元）
因此，當(dāng)收回殘值的可變現(xiàn)凈值超過(guò)183.25萬(wàn)元時(shí)，T公司應(yīng)選擇方案二，反之應(yīng)選擇方案一。
用同樣的方法，可求得T公司為非增值稅一般納稅人時(shí)的“X”值為194.55萬(wàn)元，即當(dāng)收回殘值的可變現(xiàn)凈值超過(guò)194.55萬(wàn)元時(shí)，選擇方案二更好，否則應(yīng)選擇方案一。
在實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)事先準(zhǔn)備好兩套租賃方案與承租方分別洽談，按照對(duì)方的實(shí)際條件，結(jié)合預(yù)計(jì)可收回設(shè)備殘值的可變現(xiàn)凈值，然后計(jì)算稅負(fù)的高低和綜合收益情況來(lái)比較其優(yōu)劣。此外，由于經(jīng)營(yíng)租金是分期支付的，企業(yè)各期所得較為平均，而融資租賃收入是一次獲得的，企業(yè)前期承擔(dān)的所得稅負(fù)也較高。所以，采用出租方式（不轉(zhuǎn)讓設(shè)備所有權(quán)）還可以起到延遲納稅的作用。綜上所述，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)根據(jù)自身情況，綜合考慮與之有關(guān)的各個(gè)因素，最終作出合理選擇。
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