股票期權(quán)籌劃:關(guān)鍵在選擇行權(quán)日
目前工資、薪金的個(gè)人所得稅按計(jì)算方式來分主要有四種情況:月工資、年終雙薪(個(gè)別省份還在執(zhí)行)、年終獎(jiǎng)和股票期權(quán)。
方案一:將股票期權(quán)行權(quán)日分開到不同的年度,可以使適用高稅率的股票期權(quán)適用低稅率,達(dá)到節(jié)稅目的。
例如,四川吉祥公司是上市公司,如意公司是吉祥公司的全資子公司。現(xiàn)在吉祥公司授予如意公司的中層干部張三股票期權(quán)。合同約定,張三以2006年10月31日股票市價(jià)每股8元為施權(quán)價(jià),在工作滿1年(2007年10月)后購買該公司的股票10000股。假設(shè)張三行權(quán)日為2007年12月25日,行權(quán)日的市價(jià)為每股20元。
張三應(yīng)納稅所得額=(20-8)×10000=120000元;
張三應(yīng)納個(gè)稅=(120000÷12×20%-375)×12=19500元。
籌劃方案假設(shè)2008年1月5日吉祥公司的股價(jià)不變的情況下,張三將行權(quán)日分為兩次,一次是2007年12月25日,一次是2008年1月5日。該方案的個(gè)稅負(fù)擔(dān)情況如下:
第一次行權(quán)時(shí),張三應(yīng)納稅所得額=(20-8)×5000=60000元。
張三應(yīng)納個(gè)稅=(60000÷12×15%-125)×12=7500元。
第二次行權(quán)時(shí)個(gè)稅與第一次相同,兩次行權(quán)個(gè)稅之和15000元;節(jié)稅額為19500-15000=4500元。
值得注意的是:如果張三在同一年度內(nèi)行權(quán),如2007年12月25日與31日行權(quán),將達(dá)不到納稅籌劃目的。
根據(jù)《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》(國稅函〔2006〕902號(hào))第七條規(guī)定,員工以在一個(gè)公歷月份中取得的股票期權(quán)形式工資、薪金所得為一次。員工在一個(gè)納稅年度中多次取得股票期權(quán)形式工資、薪金所得的,其在該納稅年度內(nèi)首次取得股票期權(quán)形式的工資、薪金所得應(yīng)按財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件第四條第(一)項(xiàng)規(guī)定的公式計(jì)算應(yīng)納稅款;本年度內(nèi)以后每次取得股票期權(quán)形式的工資、薪金所得,應(yīng)按以下公式計(jì)算應(yīng)納稅款:應(yīng)納稅款=(本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資、薪金所得累計(jì)應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù))×規(guī)定月份數(shù)-本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資、薪金所得累計(jì)已納稅款?!蛾P(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2005〕35號(hào))第四條第一款,認(rèn)購股票所得(行權(quán)所得)的稅款計(jì)算。員工因參加股票期權(quán)計(jì)劃而從中國境內(nèi)取得的所得,按本通知規(guī)定應(yīng)按工資、薪金所得計(jì)算納稅的,對(duì)該股票期權(quán)形式的工資、薪金所得可區(qū)別于所在月份的其他工資、薪金所得,單獨(dú)按下列公式計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納稅款:應(yīng)納稅額=(股票期權(quán)形式的工資、薪金應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù))×規(guī)定月份數(shù)。
如果張三在2007年12月兩次行權(quán):
第一次行權(quán)時(shí),張三應(yīng)納稅所得額=(20-8)×5000=60000元;張三應(yīng)納個(gè)稅=(60000÷12×15%-125)×12=7500元。
第二次行權(quán)時(shí)張三應(yīng)納個(gè)稅=〔(60000+60000)÷12×20%-375)×12-7500=12000元,兩次行權(quán)個(gè)稅和19500元,納稅籌劃后節(jié)稅額為19500-19500=0元。
方案二將非上市公司的股票期權(quán)行權(quán)時(shí),應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》(國稅發(fā)〔2005〕9號(hào))有關(guān)規(guī)定繳稅,可以采取分次行權(quán)和控制行權(quán)股票數(shù)量,使每次行權(quán)的金額控制在稅率臨界點(diǎn)處。
例如,四川吉祥公司是中國非上市的股份公司,如意公司是吉祥公司的全資子公司?,F(xiàn)在吉祥公司授予如意公司的中層干部張三股票期權(quán)。合同約定,張三以2006年12月31日經(jīng)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)告中每股凈資產(chǎn)8元為施權(quán)價(jià),在工作滿1年(2007年12月)后購買該公司的股票40060股。假設(shè)張三行權(quán)日為2007年12月31日。行權(quán)日的經(jīng)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)告中每股凈資產(chǎn)為20元。
張三應(yīng)負(fù)擔(dān)的個(gè)稅為=(20-8)×40060×30%-3375=140841元。
假定張三在2007年12月行權(quán)20000股,2008年1月行權(quán)20000股。假設(shè)兩次的凈資產(chǎn)皆為每股20元。余下的60股并入其他次行權(quán)(備注:每次行權(quán)20000股,所得為240000元,剛好適用稅率20%)。
第一次行權(quán)的個(gè)稅為=(20-8)×20000×20%-375=47625元。
第二次行權(quán)的個(gè)稅為=(20-8)×20000×20%-375=47625元。
兩次行權(quán)個(gè)稅和95250元,籌劃前后相比節(jié)稅額為140841-95250=45591元。
值得注意的是:根據(jù)國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)第一條,“全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況,向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金。上述一次性獎(jiǎng)金也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資”和第三條“在一個(gè)納稅年度內(nèi),對(duì)每一個(gè)納稅人,該計(jì)稅辦法只允許采用一次”規(guī)定可知:
個(gè)人所得稅中全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅辦法,在一個(gè)納稅年度內(nèi)只能用一次。
股票期權(quán)不屬于全年一次性獎(jiǎng)金的范疇。因此,在一個(gè)納稅年度內(nèi),員工獲得非上市公司的股票期權(quán)和年終獎(jiǎng)可以按國稅發(fā)〔2005〕9號(hào)的計(jì)稅方法計(jì)算兩次。
值得說明的是,2005年3月28日,財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2005〕35號(hào)),其中第六條規(guī)定,“本通知自2005年7月1日起執(zhí)行?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于個(gè)人認(rèn)購股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個(gè)人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1998〕9號(hào))的規(guī)定與本通知不一致的,按本通知規(guī)定執(zhí)行”。從此規(guī)定可以看出:國稅發(fā)〔1998〕9號(hào)第二條與財(cái)稅〔2005〕35號(hào)規(guī)定不一致,按35號(hào)文執(zhí)行。
然而,2005年5月19日,國家稅務(wù)總局下發(fā)文件《關(guān)于企業(yè)高級(jí)管理人員行使股票認(rèn)購權(quán)取得所得征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2005〕482號(hào)),其中第一條規(guī)定,“企業(yè)有股票認(rèn)購權(quán)的高級(jí)管理人員,在行使股票認(rèn)購權(quán)時(shí)的實(shí)際購買價(jià)低于購買日公平市場(chǎng)價(jià)之間的數(shù)額,屬于個(gè)人所得稅‘工資、薪金所得’應(yīng)稅項(xiàng)目的所得,應(yīng)按照(國稅發(fā)〔1998〕9號(hào)的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅”。從第一條可以看出:對(duì)高級(jí)管理人員采用國稅發(fā)〔1998〕9號(hào)文的規(guī)定計(jì)算。
根據(jù)筆者分析:這兩個(gè)文件的相互關(guān)系理解如下:財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文適用于非高級(jí)管理人員,國稅函〔2005〕482號(hào)適用于高級(jí)管理人員。
我國目前正處于法制化健全時(shí)期,許多稅收法規(guī)之間的關(guān)系不是十分清晰,作為納稅籌劃人員,如果對(duì)稅收法規(guī)不清楚的地方,一定要聯(lián)系主管稅務(wù)機(jī)關(guān),正確理解法規(guī)的適用范圍后才能作出合法的納稅籌劃方案!
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