所謂稅收觀念是指人們對于稅收的基本看法或態(tài)度，也就是本著什么樣的思想或原則，運(yùn)用什么規(guī)則，去規(guī)范稅收關(guān)系主體的行為，去處理稅收關(guān)系之間發(fā)生的具體權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。它包括人們對稅收本質(zhì)和職能的看法、對現(xiàn)行稅收制度的態(tài)度和要求、對稅收征收管理的評價、對各種稅收行為的解釋、對社會上各種涉稅現(xiàn)象的看法和態(tài)度等等。受中國傳統(tǒng)思想影響，我們往往只宣傳稅收的無償性、強(qiáng)制性，很少涉及納稅人的權(quán)利，從而使中國國民走入稅收是權(quán)利義務(wù)不對等的觀念的誤區(qū)。當(dāng)然我們并不否認(rèn)依法納稅是公民的義務(wù)，稅法是一種義務(wù)性規(guī)范，但在一定程度上我們過分強(qiáng)調(diào)了這一點，而忽視了納稅人也有其權(quán)利，相應(yīng)地征稅機(jī)關(guān)也有其應(yīng)盡的義務(wù)。隨著社會的進(jìn)步、文明的提升，特別是加入WTO后，視覺的開闊使我們意識到權(quán)利與義務(wù)是對稱的，稅收當(dāng)然也不例外。我國目前稅務(wù)主體觀念的偏差，以及由此造成的納稅人和征稅機(jī)關(guān)思想上的對立，影響了納稅人的納稅積極性，增大了征稅機(jī)關(guān)征稅難度，導(dǎo)致國家錢財大量流失，嚴(yán)重阻礙了我國稅法的發(fā)展前進(jìn)，所以適時實現(xiàn)稅收觀念的更新，按照市場經(jīng)濟(jì)條件下的稅收觀念——權(quán)利與義務(wù)相對稱，分別規(guī)范納稅人、用稅人和征稅人的行為，樹立平等的權(quán)利義務(wù)統(tǒng)一觀，這將會對中國依法治稅社會環(huán)境的營造打下一個良好的基礎(chǔ)。

　　一、納稅主體觀念偏差現(xiàn)狀剖析

　　在中國，脫離權(quán)利的“應(yīng)盡義務(wù)論”在稅法理論界和實務(wù)界非常盛行，這和我國傳統(tǒng)觀念密不可分。中國的封建歷史較長，以“普天之下，莫非王士。率上之濱，莫非王臣”為代表的封建傳統(tǒng)觀念，直到今天，仍在一定程度上束縛著人們的思想，在稅收觀念上受其影響頗深。我國公民對稅收的認(rèn)識，是建立在傳統(tǒng)的 “所謂賦稅就是政府不付任何報酬而向居民取得的東西”這個概念基礎(chǔ)之上的，以此理論依據(jù)的稅收被定義為“國家以其政治權(quán)力為依托而進(jìn)行的無償性分配”。在這種“國家分配論”的指導(dǎo)下，稅收的強(qiáng)制性、無償性、固定性被過分強(qiáng)調(diào)，成為割裂政府與公民之間權(quán)利義務(wù)平等對應(yīng)關(guān)系的鴻溝。我國納稅人被征稅機(jī)關(guān)稱作 “納稅義務(wù)人”早已司空見慣，我國公民也認(rèn)為國家就是只享有征稅權(quán)力而無須付出任何代價、也無須回報的權(quán)力主體，而自己則成為擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)而無權(quán)索取任何回報的義務(wù)主體。盡管現(xiàn)實生活中政府實際在積極履行其社會職能，公民也在享受政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，但稅收傳統(tǒng)觀念上的誤導(dǎo)，直接影響了納稅人行使權(quán)利的積極性和政府在課稅過程中對納稅人權(quán)利的應(yīng)有尊重。

　　我國對納稅人權(quán)利的規(guī)定零亂不全，僅散見于《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國行政訴訟法》、《中華人民共和國行政復(fù)議法》、《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國國家賠償法》等法律規(guī)范中，一般納稅人非法律專業(yè)人士，難以全部看到這些法律規(guī)范，難以真正把握其權(quán)利所在，造成了我國納稅人行使權(quán)利的無意識狀態(tài)，用法律來保護(hù)自己的意識就不夠強(qiáng)；即使法律專業(yè)人士，有條件全部看到這些法律規(guī)范，也有能力全部看懂它們，但現(xiàn)行有關(guān)稅法法律規(guī)范又有多少規(guī)定了納稅人的權(quán)利？現(xiàn)行憲法也僅僅規(guī)定了“中華人民共和國公民有依法律納稅的義務(wù)”，卻缺乏“納稅人合法權(quán)益受法律保護(hù)”的相應(yīng)條款。2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理規(guī)定》雖然有承認(rèn)納稅人的權(quán)利的體現(xiàn)，但沒有具體化、明確化，保護(hù)力度不夠；在第一章總則中至今尚無一條針對納稅人權(quán)利的條款。立法的不完善導(dǎo)致我國公民群體無權(quán)利意識狀況，納稅人缺乏權(quán)利意識主要表現(xiàn)在：在稅收征管程序中并不重視自己的陳述、申辯權(quán)、要求回避權(quán)、延期申報權(quán)、取得憑證權(quán)等程序性權(quán)利；在權(quán)利遭受損害的情況下，沒有積極地通過稅收救濟(jì)程序維護(hù)自己的權(quán)利；權(quán)利意識的缺乏更體現(xiàn)在對稅款使用的監(jiān)督權(quán)方面，面對貪污腐敗、各種“豆腐渣”工程，人們普遍的是從各個方面嚴(yán)厲聲討，但很少從自己是一個納稅人的角度，各種腐敗、各種“豆腐渣”工程是浪費“我”納稅人的錢的角度來思考問題，也許，這種稅法意識的缺失更為嚴(yán)重。

　　加之我國稅收宣傳一向以應(yīng)盡義務(wù)論為主調(diào)，著重宣傳公民應(yīng)如何納稅、納好稅、不納稅應(yīng)該承擔(dān)哪些不利后果等，而對納稅人享有那些權(quán)利以及如何行使這些權(quán)利卻強(qiáng)調(diào)得不夠，這正是忽視納稅人權(quán)利的體現(xiàn)。納稅人尤其是城鄉(xiāng)個體經(jīng)營者和私營企業(yè)納稅人合法權(quán)利得不到有效的維護(hù)。權(quán)利的缺失使“納稅光榮”義務(wù)的履行在大多數(shù)情況下不可能成為自愿的行為，雖然政府一再宣傳稅收是“取之于民，用之于民”，但在只看到義務(wù)看不到權(quán)利的情況下，社會民眾更傾向于將稅收同我國封建時代長期存在的橫征暴斂的苛捐雜稅聯(lián)系起來。在這種思想氛圍的影響下，偷逃稅款的人絲毫沒有可恥的感覺，反而開始“逆向攀比”，大家不比誰納稅多，而是比誰不納稅。

　　二、征稅主體觀念偏差現(xiàn)狀剖析

　　我國稅法中對稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人服務(wù)義務(wù)卻規(guī)定得不夠充分，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使職權(quán)在執(zhí)法程序上也不夠完備、規(guī)范。在我國的稅收征收管理領(lǐng)域，多年以來，都以“監(jiān)督、處罰、打擊” 基本理念為出發(fā)點，征收主體已形成一種思維定式，總是先把納稅人設(shè)定為偷、漏、逃稅者，然后基于這樣一個基本判斷來制定幾乎所有的稅收法規(guī)和征管措施，使得本應(yīng)是“納稅人權(quán)利之法”的稅收法律成了“防納稅人之法”、“治納稅人之法”。在實際執(zhí)法中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更是到處防范、檢查、處罰幾乎所有的納稅人；而稅收人員受一些錯誤觀念的誤導(dǎo)，總自以為是國家權(quán)力的化身，隨意執(zhí)法、濫用職權(quán)、隨意侵犯納稅人合法權(quán)益，征稅過程中態(tài)度多數(shù)惡劣，頤指氣使，盛氣凌人，影響極壞。于是征收主體與繳納主體之間的關(guān)系出于一種嚴(yán)重對立的狀態(tài)，納稅人通常將稅務(wù)機(jī)關(guān)視作敵對勢力，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則將納稅人總體上視為不軌的納稅人。其結(jié)果非但沒有有效地減少稅款流失，反而使偷、逃、騙、抗稅款的現(xiàn)象愈演愈烈?？梢哉f國家的征收權(quán)力一直在強(qiáng)制地支配納稅人，納稅人是被動地服從國家的征收權(quán)，而非自覺地服從這種權(quán)力，在這種情況下，權(quán)力強(qiáng)制地支配人們，便相應(yīng)地具有非理性。

　　加入WTO后，通過了解一些法治發(fā)達(dá)國家的法治思想，我們的民主意識、法治意識和權(quán)利意識顯著增強(qiáng)。我國稅收領(lǐng)域納中，稅人和征稅人思想對立的現(xiàn)狀很不利用我國法治的發(fā)展，這種思想屏障必須拆除。相對國家權(quán)利而言，納稅人是弱勢全體，他們究竟采取何種態(tài)度，關(guān)鍵還是取決于納稅機(jī)構(gòu)的理念、意識和工作方式。世界各國對現(xiàn)代民主的基本認(rèn)識就是，國家的管理者是代表國家事務(wù)的“公仆”和“服務(wù)員”，管理者的權(quán)力包括稅收征收主體的權(quán)力，是廣大人民賦予的，權(quán)力的行使必須充分尊重民眾的意愿和聽取他們的意見，在稅收征收管理中則必須與納稅人進(jìn)行溝通和約束稅務(wù)機(jī)構(gòu)的征收管理行為。只有相互平等協(xié)商并達(dá)成的共識，才可能相互信賴。稅收機(jī)關(guān)必須提升自己工作的專業(yè)性、一貫性、規(guī)范性，特別是提高征稅人員觀念道德水平，通過自己的專業(yè)、禮貌周到服務(wù)贏取公民的信賴和尊敬。稅務(wù)機(jī)關(guān)只有和納稅人樹立友好的合作關(guān)系，我國的稅務(wù)工作才可以健康順利的發(fā)展下去。

　　目前世界各國正在進(jìn)行的關(guān)于稅制改革的大多數(shù)討論都是集中在政府稅務(wù)機(jī)構(gòu)與納稅人之間如何建立更加開放、寬松、融洽的關(guān)系上。受此觀念影響，越來越多的國家將納稅人視作“顧客”和“服務(wù)對象”，傳統(tǒng)上將納稅人當(dāng)作“服從者”、“被強(qiáng)制征收者”“被管理者”的認(rèn)識正在發(fā)生改變，從而在服務(wù)與管理之間表現(xiàn)出某種微妙的平衡。各國一致呼吁要以“管理服務(wù)”型的理念取代“監(jiān)督打擊”型的管理理念，建立全新的納稅服務(wù)工作機(jī)制，引導(dǎo)納稅遵從，創(chuàng)立稅收征管工作新秩序。

　　三、稅收觀念的更新與重構(gòu)

　　鑒于上述錯誤觀念的存在及危害，我們必須更新和重構(gòu)我國稅收領(lǐng)域的稅收觀念。改善當(dāng)前納稅人權(quán)利不明和征稅機(jī)關(guān)義務(wù)不清的窘境，我們可以從以下方面著手：

　?。ㄒ唬?納稅主體觀念更新與重構(gòu)

　　當(dāng)前，我國納稅人權(quán)利意識不明晰的現(xiàn)狀，極大地阻礙了依法制稅方略的推進(jìn)。在各經(jīng)濟(jì)主體的利益邊界日益明晰、利益驅(qū)動機(jī)制日趨強(qiáng)化的今天，只講義務(wù)而不講權(quán)利的義務(wù)論已得不到認(rèn)同。稅收作為維系一個民族命運(yùn)的大動脈，沒有納稅人的認(rèn)同和參與，是難以暢行的。因此。彰顯納稅人權(quán)利、重塑納稅人意識都應(yīng)成為當(dāng)前依法治稅的一個重大課題。

　　一是必須更新稅收理論。在對稅收根據(jù)的認(rèn)識上，我們不妨吸收西方“利益交換論”的合理內(nèi)容，以“稅收是國家提供公共產(chǎn)品的成本費用，體現(xiàn)了國家與納稅人權(quán)利與義務(wù)的統(tǒng)一 ”的觀點更新傳統(tǒng)的稅收理論。承認(rèn)國家與納稅人之間就是一種利益的“等價”交換，市場經(jīng)濟(jì)條件下的稅收并不是無償?shù)模窃跒槭袌鎏峁┕卜?wù)的前提下才取得稅收的，以培養(yǎng)納稅人的權(quán)利主體意識。

　　二是完善納稅人權(quán)利立法。應(yīng)在憲法中補(bǔ)充有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的原則規(guī)定，使納稅人合法權(quán)益的維護(hù)獲得直接的憲法依據(jù)；同時加快制定稅收基本法，在基本法中明確保障納稅人的合法權(quán)益。2001年修訂的《中華人民共和國稅收管理法》，在這方面有了很大改進(jìn)，今后應(yīng)繼續(xù)改進(jìn)和完善。

　　三是改進(jìn)稅收宣傳。改進(jìn)宣傳內(nèi)容，既要宣傳納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，也要宣傳納稅人在盡義務(wù)的同時享有權(quán)利和利益；既要宣傳稅收法律法規(guī)，也要宣傳稅收的本質(zhì)和原理，使納稅人明白稅收不僅是國家的稅收，更是全體公民自己的稅收，從根本而言，納稅人是在為自己納稅。還要改進(jìn)宣傳方式，將新修訂的《中華人民共和國稅收管理法》等法律法規(guī)中有關(guān)納稅人的權(quán)利匯集成冊，以手冊、指南的形式免費散發(fā)給納稅人，使之婦孺皆知。健全稅法公告制度，完善各種類型的咨詢服務(wù)。需要強(qiáng)調(diào)的是，新時期的稅收宣傳應(yīng)與稅收文化相結(jié)合。WTO形式下市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行必將派生出一種全新的稅收文化氛圍，它和根深蒂固的傳統(tǒng)文化有一個由碰撞到融合的過程，稅收必須去直面這種文化交鋒，從中尋找新的文化基點，借助文化傳播的連續(xù)性和持久性，培養(yǎng)納稅人更為牢固也更為健全的稅收權(quán)利意識。

　　（二）征稅機(jī)關(guān)觀念的更新與重構(gòu)

　　縱觀近年世界稅務(wù)管理改革的發(fā)展趨勢，特別是西方發(fā)達(dá)國家，無一不是從“監(jiān)督打擊型”朝著“管理服務(wù)型”轉(zhuǎn)變。稅務(wù)局變成了服務(wù)局（service office），納稅人（taxpayer）改成了顧客（client），稅務(wù)局長不再稱為chief或head，而成為經(jīng)理（manager），稅務(wù)管理也不再稱為行政管理（administration），而稱之為商務(wù)管理（business）。在此基礎(chǔ)上，他們不約而同地拋棄了稽核文化（audit culture）。據(jù)他們測算，一份納稅服務(wù)方面的努力，相當(dāng)于50份稅務(wù)稽查方面的收獲。通過這些改革，稅收征管取得明顯效果。

　　從“監(jiān)督打擊”到“納稅服務(wù)”，是我國稅務(wù)行政執(zhí)法觀念的根本轉(zhuǎn)變，也是稅務(wù)行政執(zhí)法方式轉(zhuǎn)變的先導(dǎo)，其觀念轉(zhuǎn)變的基本內(nèi)容包括以下幾個方面：

　　一是從基本不相信納稅人到基本相信納稅人能夠依法納稅的變化。與基本不相信納稅人的觀念相適應(yīng)的必然是采取“監(jiān)督打擊型”的管理方式，而與基本相信納稅人能夠自覺依法納稅的觀念相適應(yīng)的則必然是采取“管理服務(wù)型”的管理方式。

　　二是樹立為納稅人服務(wù)的新理念。順應(yīng)國際稅收征管的新潮流，我國政府部門應(yīng)樹立為納稅人服務(wù)的新理念，視服務(wù)為天職，切實轉(zhuǎn)變工作態(tài)度和工作方式。稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)層層設(shè)立為納稅人服務(wù)的機(jī)構(gòu)，服務(wù)經(jīng)費單列預(yù)算，以足夠的人力、財力的投入作為服務(wù)保障。逐步統(tǒng)一、規(guī)范各地的服務(wù)方式和服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，使納稅人享受稅務(wù)行政服務(wù)。在普遍化的基礎(chǔ)上，追求為納稅人提供個性化的服務(wù)，使納稅人從政府提供的公共服務(wù)中切實感受到作為納稅人的權(quán)利和地位。

　　三是納稅人服務(wù)從“職業(yè)道德要求”向“行政行為要求”的變化。這是納稅服務(wù)在管理理念上最根本的變化。傳統(tǒng)的納稅服務(wù)觀念上作為精神文明和思想政治工作來要求的，標(biāo)準(zhǔn)是虛的、軟的，許多事情可做可不做，做了的是工作優(yōu)秀，不做的是工作正常履行，無可非議。而將納稅服務(wù)作為行政行為的內(nèi)容則不然，標(biāo)準(zhǔn)是實的、硬的，該服務(wù)的不做不行，做不好也不行。新修訂的《稅收征收管理法》之所以寫入了大量的、傳統(tǒng)意義上的職業(yè)道德條款，就是因為“法律是道德的最低標(biāo)準(zhǔn)”。傳統(tǒng)的職業(yè)道德要求變成行政行為要求，將大幅度提高稅務(wù)人員的職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)和行政執(zhí)法水平。

　　四是從“規(guī)模速度型”的管理目標(biāo)向 “質(zhì)量效率型”的管理目標(biāo)的變化。在經(jīng)濟(jì)騰飛和制度改革過程中，與其他事業(yè)一樣，稅收工作的管理目標(biāo)取向是以追求發(fā)展的規(guī)模與速度為主要內(nèi)容的。應(yīng)該肯定，這種目標(biāo)取向在國家各項事業(yè)全面快速發(fā)展的形式下，也是正常的、必然的選擇。但是，近年來，稅收征管的注意力過分集中在量的擴(kuò)張上與積累方面，過于注重了稅收的強(qiáng)制征收，而忽視了工作的內(nèi)在質(zhì)量和效率，忽視了如何以更加有效的征管方式去努力提高納稅人的遵從意識，自覺的納稅。單純追求征收的規(guī)模和速度，不講工作質(zhì)量和效率，其結(jié)果往往適得其反，偷、逃、騙、抗稅的現(xiàn)象反而有增無減，征收成本也大為增加。因此，征管工作的目標(biāo)由“規(guī)模速度型”向“質(zhì)量效率型”的轉(zhuǎn)變是必然的發(fā)展趨勢。

　　五是從“孤軍奮戰(zhàn)”到政府、納稅人和社會結(jié)合，共同搞好稅收征收管理的變化。在“監(jiān)督打擊型”工作模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往迷信權(quán)力和過分地相信自己的能力，片面地認(rèn)為征稅權(quán)力是否用足是決定稅款流失多少的關(guān)鍵因素。多年的實踐說明，過于嚴(yán)厲和復(fù)雜的征管措施，不斷地加大了征收成本，催化了納稅人偷、逃、騙、抗稅款的動機(jī)，降低了偷、逃、騙、抗稅款的成本。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步，稅收征管離開客觀環(huán)境，離開納稅人的自覺遵從，脫離社會力量的支持和配合，已經(jīng)寸步難行。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)也深深地感到，實行政府、納稅人和社會三結(jié)合，充分調(diào)動各種管理模式。而要做到這一點，最基本的要求就是稅務(wù)機(jī)關(guān)必須提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須以謙虛、謹(jǐn)慎的態(tài)度，熱情、周到的服務(wù)，去贏得納稅人和社會的支持，將自己的工作融入到社會中去。