對(duì)“特許經(jīng)營(yíng)保證金”的法理學(xué)分析

　　時(shí)下特許經(jīng)營(yíng)作為一種舶來(lái)品，已經(jīng)風(fēng)糜大江南北，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，全國(guó)60％的商品和服務(wù)是通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)方式銷(xiāo)售，創(chuàng)造了一個(gè)又一個(gè)商業(yè)神話(huà)，但是特許經(jīng)營(yíng)中收取的保證金是否應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用全額計(jì)證增值稅，雖然征管法及實(shí)施細(xì)則不能明確回答這一問(wèn)題，但依據(jù)稅收法學(xué)理論，筆者認(rèn)為特許經(jīng)營(yíng)保證金不應(yīng)征收增值稅。

　　關(guān)鍵詞：特許經(jīng)營(yíng) 保證 增值稅 價(jià)外費(fèi)用

　　自1994年實(shí)行現(xiàn)行增值稅制度以來(lái)，價(jià)外費(fèi)用問(wèn)題一直增值稅征管工作的一個(gè)難點(diǎn)和熱點(diǎn)。價(jià)外費(fèi)用的外延非常廣，幾乎涵蓋了一切性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。實(shí)際的經(jīng)濟(jì)工作中，價(jià)外費(fèi)用不僅種類(lèi)多而且對(duì)購(gòu)銷(xiāo)雙方影響也很大，尤真是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益發(fā)展，企業(yè)作為以營(yíng)利為主要目的的經(jīng)濟(jì)組織，必然會(huì)千方百計(jì)地?cái)U(kuò)大銷(xiāo)售渠道，提高市場(chǎng)占勇率，在此過(guò)程中，獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、利潤(rùn)返還等價(jià)外費(fèi)用作為增加銷(xiāo)售額，賺取利潤(rùn)的重要手段也必須會(huì)得到廠泛地使用，所以對(duì)價(jià)外費(fèi)用的性質(zhì)種類(lèi)以及相應(yīng)的稅務(wù)處理進(jìn)行分析，也就顯得越來(lái)越重要了。

　　當(dāng)今特許經(jīng)營(yíng)作為一種舶來(lái)品，已經(jīng)風(fēng)糜大江南北，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，全國(guó)60％的商品和服務(wù)是通過(guò)特許經(jīng)營(yíng)方式銷(xiāo)售，創(chuàng)造了一個(gè)又一個(gè)商業(yè)神話(huà)，但是特許經(jīng)營(yíng)中收取的保證金是否應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用全額計(jì)證增值稅，雖然征管法及實(shí)施細(xì)則不能明確回答這一問(wèn)題，但依據(jù)稅收法學(xué)理論，筆者認(rèn)為特許經(jīng)營(yíng)保證金不應(yīng)征收增值稅。

　　舉例：

　　2005 年3月，某縣國(guó)稅局對(duì)某有限公司2002年1月至2003年12月的納稅申報(bào)和發(fā)票使用情況進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)該戶(hù)企業(yè)2002年累計(jì)向購(gòu)買(mǎi)方收取特許經(jīng)營(yíng)廣告保證金和售后服務(wù)金（以下簡(jiǎn)稱(chēng)兩金）2959861元，累計(jì)返還2678698.24元，年末結(jié)余2125447.32元；2003年累計(jì)收取兩金 2595070元，累計(jì)返還2577531.61元，年末結(jié)余2142985.71元。

　　2005年4月，某縣國(guó)稅稽查局向某公司做出《稅務(wù)處理決定書(shū)》，認(rèn)為該企業(yè)向購(gòu)買(mǎi)方收取的保證金應(yīng)屬價(jià)外費(fèi)用，向經(jīng)銷(xiāo)商返還的保證金應(yīng)屬返利性質(zhì)，應(yīng)對(duì)2002年至2004年收取的兩金依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條、財(cái)稅字（1997）022號(hào)第三項(xiàng)、國(guó)稅發(fā)（1996） 155號(hào)的規(guī)定作為價(jià)外費(fèi)用全額換算為不含稅收入計(jì)征增值稅，應(yīng)補(bǔ)增值稅807126.73元。某有限公司公司接到《稅務(wù)處理決定書(shū)》后，以所收取的保證金是為了加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理，其所有權(quán)仍歸各經(jīng)銷(xiāo)商，且已按合同約定及時(shí)退還給經(jīng)銷(xiāo)商，純屬保證性質(zhì)，不應(yīng)被界定為價(jià)外費(fèi)用為由向市國(guó)稅局申請(qǐng)行政復(fù)議。

　　分析：

　　本案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)在于特許經(jīng)營(yíng)中向購(gòu)買(mǎi)方收取的保證金是否屬于價(jià)外費(fèi)用？

　　商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)是一種全新的經(jīng)營(yíng)模式，商務(wù)部于2005年2月1日起發(fā)布了《商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法 》[商務(wù)部令[2004]第25號(hào)]，規(guī)范了特許經(jīng)營(yíng)行為。筆者認(rèn)為，特許保證金的實(shí)質(zhì)是一種以金錢(qián)作為質(zhì)押標(biāo)的的擔(dān)保形式，具有擔(dān)保合同履行的作用，向購(gòu)買(mǎi)方收取的保證金不屬于價(jià)外費(fèi)用，但是經(jīng)銷(xiāo)商違反特許經(jīng)營(yíng)合同的約定以交付的保證金抵交違約金時(shí)，才能將抵付違約金的保證金作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)征增值稅。

　　首先，收取的售后服務(wù)保證金和廣告保證金是按照特許經(jīng)營(yíng)合同的收取和退還的，售后服務(wù)義務(wù)和保證廣告真實(shí)的義務(wù)是一種合同的保證義務(wù)，某公司作為生產(chǎn)商是產(chǎn)品保證義務(wù)的最終承擔(dān)者，經(jīng)銷(xiāo)商只不過(guò)在經(jīng)銷(xiāo)該公司產(chǎn)品期間與某公司承擔(dān)一定的連帶責(zé)任，當(dāng)經(jīng)銷(xiāo)商不在經(jīng)銷(xiāo)該公司產(chǎn)品時(shí)就不在承擔(dān)這種連帶義務(wù)，

　　1、雖然在收取經(jīng)銷(xiāo)商售后服務(wù)保證金和廣告保證金與銷(xiāo)售商品的數(shù)量或金額存在一定邏輯關(guān)系，但并不影響經(jīng)銷(xiāo)商對(duì)這部分資金的所有權(quán)。

　　企業(yè)在合同期滿(mǎn)或經(jīng)銷(xiāo)商違反合同約定的義務(wù)前仍不擁有這部分資金的所有權(quán)，相反在帳務(wù)既形成了企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，也形成了以后需償還經(jīng)銷(xiāo)商的債務(wù)，企業(yè)雖占有這部分資金，卻不擁有使用、收益和處分的權(quán)利，如果企業(yè)違反合同約定不歸還這部分資金，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的違約責(zé)任。

　　《商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》（商務(wù)部令[2004]第25號(hào)，第十四條第三項(xiàng)）明文規(guī)定保證金，指為確保被特許者履行特許經(jīng)營(yíng)合同，特許人向被特許人收取的一定費(fèi)用。合同到期后，保證金應(yīng)退還被特許人?！吨腥A人民共和國(guó)民法通則》第五章第七十一條“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)是指所有人依法對(duì)自己的財(cái)產(chǎn)享有占有、使用、收益和處分的權(quán)利”和《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)擔(dān)保法>若干問(wèn)題的解釋》第118條的規(guī)定，特許保證金的實(shí)質(zhì)是一種以金錢(qián)作為質(zhì)押標(biāo)的的擔(dān)保形式，具有擔(dān)保合同履行的作用，

　　企業(yè)與經(jīng)銷(xiāo)商簽訂的特許經(jīng)營(yíng)合同是符合《合同法》和《商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》的要求，是雙方真實(shí)意思的表示，是合法有效的，合同中特許保證金的實(shí)質(zhì)是一種以金錢(qián)作為質(zhì)押標(biāo)的的擔(dān)保形式。我公司收取經(jīng)銷(xiāo)商售后服務(wù)保證金和廣告保證金是特許保證金的一種，依據(jù) 《中華人民共和國(guó)民法通則》第五章第七十一條“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的取得，不得違反法律規(guī)定。按照合同或者其他合法方式取得財(cái)產(chǎn)的，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)從財(cái)產(chǎn)交付時(shí)起轉(zhuǎn)移，法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外”， 只有當(dāng)經(jīng)銷(xiāo)商違約以保證金抵充違約金時(shí)，我公司才對(duì)抵充違約金的保證金擁有了占有、使用、收益和處分的權(quán)利，才具有確認(rèn)收入的四個(gè)條件[《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第85條和《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入》]：

　?。?）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方；

　　（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；

　?。?）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；

　?。?）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。

　　2、企業(yè)收取的保證金是有時(shí)間限制的。

　　企業(yè)收取的售后服務(wù)保金一般在三年內(nèi)分階段按比例退還給經(jīng)銷(xiāo)商，其三年期限符合我公司對(duì)消費(fèi)者三年質(zhì)保承諾，并不是無(wú)限期的占用經(jīng)銷(xiāo)商的資金，也符合《商業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》第十五條“特許經(jīng)營(yíng)合同的期限一般不少于3年”的規(guī)定。

　　企業(yè)收取的廣告保證金一般在當(dāng)年或合同期滿(mǎn)后由市場(chǎng)部對(duì)廣告的規(guī)范性進(jìn)行審核、財(cái)務(wù)部核對(duì)保證金余額，經(jīng)批準(zhǔn)后再將保證金退還給經(jīng)銷(xiāo)商。

　　其次，對(duì)于企業(yè)退還給經(jīng)銷(xiāo)商的保證金不能確認(rèn)為返利。

　　生產(chǎn)企業(yè)為促銷(xiāo)，往往對(duì)銷(xiāo)售其產(chǎn)品超過(guò)一定額度的商業(yè)企業(yè)以實(shí)物等形式返還利潤(rùn)，返利與返還保證金的區(qū)別在于：

　　A、兩者的所有權(quán)不一樣，返還資金的所有權(quán)人是生產(chǎn)企業(yè)，而返還保證金的所有權(quán)人是經(jīng)銷(xiāo)商。

　　B、兩者的義務(wù)性質(zhì)不一樣，返還資金是生產(chǎn)企業(yè)對(duì)經(jīng)銷(xiāo)企業(yè)的一種獎(jiǎng)勵(lì)，實(shí)質(zhì)是一種贈(zèng)與行為，生產(chǎn)企業(yè)具有決定權(quán)，是以生產(chǎn)企業(yè)的意志為轉(zhuǎn)移；而返還保證金是依據(jù)合同形成的一項(xiàng)法定義務(wù)。

　　C、兩者的行為后果不一樣，返還資金是一種贈(zèng)與行為，生產(chǎn)企業(yè)不進(jìn)行這項(xiàng)行為不需要承擔(dān)任何法律后果；而返還保證金是合同義務(wù)，不返還保證金則需存擔(dān)違約的法律后果。

　　以上可以明確的看出所有權(quán)的歸屬是返利確認(rèn)的實(shí)質(zhì)要件，所有權(quán)屬于經(jīng)銷(xiāo)商的保證金又退還給經(jīng)銷(xiāo)商當(dāng)然不能作為返利。

　　再次，企業(yè)對(duì)收取的保證金不擁有所有權(quán)，當(dāng)然不能依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定予以征稅。

　　1、從法條字面上進(jìn)行分析，《實(shí)施細(xì)則》第十二條價(jià)外費(fèi)用采用列舉的解釋技術(shù)進(jìn)行的，并不包括售后服務(wù)保證金和廣告保證金。

　　2、從法條內(nèi)容的分類(lèi)上看，價(jià)外費(fèi)用基本可以分成四類(lèi)：

　?、?。 屬于混合銷(xiāo)售行為的價(jià)外費(fèi)用，主要包括手續(xù)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、儲(chǔ)備費(fèi)、包裝費(fèi)、包裝物租金等。這一類(lèi)價(jià)外費(fèi)用的共同特征都是一種勞務(wù)收費(fèi)，而且從行為上看，是直接服務(wù)于銷(xiāo)售的，從性質(zhì)上來(lái)青是一種非增值稅性質(zhì)的勞務(wù)，例如，運(yùn)輸費(fèi)屬于營(yíng)業(yè)稅中的運(yùn)輸業(yè)，儲(chǔ)備費(fèi)屬服務(wù)業(yè)中的倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)，包裝物租金屬于租賃業(yè)，手續(xù)費(fèi)屬于其他服務(wù)行業(yè)。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，一頂銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物，又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。由以上可以看出，此類(lèi)價(jià)外費(fèi)用從實(shí)質(zhì)上看是一種征收增值稅的混合銷(xiāo)售行為中的非應(yīng)稅勞務(wù)行為。

　?、?。企業(yè)自行收取的從價(jià)款分離出來(lái)的價(jià)外費(fèi)用，主要是指補(bǔ)貼、返還利潤(rùn)和獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)等，這一類(lèi)價(jià)外費(fèi)用對(duì)企業(yè)而言有特殊作用，首先，是具有很強(qiáng)的靈活性，既可以多收也可少收其至不收，既可作為提價(jià)的手段，也可充當(dāng)壓價(jià)的杠桿，一切均取決于業(yè)務(wù)發(fā)主時(shí)供求的關(guān)系和銷(xiāo)售方的自主衡量。其次，此類(lèi)價(jià)外費(fèi)用可以作為企業(yè)促銷(xiāo)的一種有效手段，尤真是在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)曰益激烈的今天。有無(wú)獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)等常?？梢宰鳛樗剖嵌堑膬r(jià)格武器在商戰(zhàn)中取得不凡的成績(jī)。但此類(lèi)價(jià)外費(fèi)用從性質(zhì)的角度考慮，其買(mǎi)與企業(yè)收取的價(jià)內(nèi)銷(xiāo)售款并無(wú)區(qū)別，它們的最終來(lái)源都是貨物的增值部分，在利益上的表現(xiàn)也為增加企業(yè)的銷(xiāo)售收入。

　?、邸４沾U的價(jià)外費(fèi)用，主要指各類(lèi)基金及代收款頂。這類(lèi)價(jià)外費(fèi)用在日常業(yè)務(wù)中比較多等，不符合政策規(guī)定[財(cái)稅字（1997年）022號(hào)文]法，沒(méi)有實(shí)現(xiàn)收支二條線(xiàn)的代收基金、集資費(fèi)應(yīng)當(dāng)征收增值稅；不符合政策的代購(gòu)代墊款項(xiàng)（詳見(jiàn)財(cái)稅字（1994）026、《實(shí)施細(xì)則》第十二條關(guān)于代墊運(yùn)費(fèi)的規(guī)定）應(yīng)當(dāng)征收增值稅，例如：供電局收取電力產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的同時(shí)代收三峽工程建設(shè)基金；經(jīng)營(yíng)煤炭企業(yè)收取的資源開(kāi)發(fā)基金；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司代收的郵政通訊配套費(fèi)等，這些價(jià)外費(fèi)用有些是代各級(jí)敗府收取的規(guī)定費(fèi)用，有的是代主管部門(mén)收取的。

　?、?。補(bǔ)償性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用，王要指違約金和延期付款利息。這部分價(jià)外費(fèi)用主要是指銷(xiāo)售方由于購(gòu)貨方推遲支付貨款而向購(gòu)貨方收取的貨款利息。（違約金還帶有一邵分懲罰的性質(zhì)）是購(gòu)貨方向銷(xiāo)售方支付的一部分經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。顯然保證金不屬于這四類(lèi)中任何一類(lèi)。

　　3、從法條內(nèi)容的實(shí)質(zhì)上看，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條及《實(shí)施細(xì)則》第二條、第三條確認(rèn)收入的實(shí)質(zhì)條件是對(duì)收取的資金擁有的所有權(quán)，按照實(shí)質(zhì)課稅的原則，對(duì)向購(gòu)買(mǎi)方收取的保證金不應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用征稅。

　　4、《實(shí)施細(xì)則》是國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部依據(jù)《增值稅暫行條例》第二十八條的規(guī)定制定，由國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部對(duì)《增值稅暫行條例》進(jìn)行行政解釋?zhuān)P者認(rèn)為《增值稅暫行條例》第六條的價(jià)外費(fèi)用立法原意是堵塞銷(xiāo)售方對(duì)從購(gòu)買(mǎi)方取得資金擁有所有權(quán)卻不確認(rèn)收入的行為，按照尊重立法原意的解釋原則，向購(gòu)買(mǎi)方收取的保證金不應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用征稅

　　5、《中華人民共和國(guó)征收管理法》是我國(guó)稅收征收管理的程序法，其中第三條“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。確立”稅收的法定原則“對(duì)于法律無(wú)明文規(guī)定的不予征稅，《實(shí)施細(xì)則》中沒(méi)有列舉到保證金就不應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用處理。

　　6、從價(jià)外費(fèi)用的征管實(shí)踐可以看出保證金不屬于價(jià)外費(fèi)用。如：國(guó)稅函（2004）827號(hào)、蘇國(guó)稅發(fā)（1996）435號(hào)、國(guó)稅發(fā)（1996）155號(hào)、國(guó)稅函（1995）288號(hào)都規(guī)定納稅人收取除應(yīng)征消費(fèi)稅的酒類(lèi)（啤酒、黃酒除外）外的包裝物押金是不作為價(jià)外費(fèi)用，只有逾期（2004年7月1日后為一年）的仍不退還的作為價(jià)外費(fèi)用征稅；國(guó)家稅務(wù)總局令第 10號(hào)《電力行業(yè)電力產(chǎn)品增值稅征收管理辦法》第三條“供電企業(yè)收取的電費(fèi)保證金，凡逾期（超過(guò)合同約定時(shí)間）未退還的，一律并入價(jià)外費(fèi)用繳納增值稅；國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)福建雪津啤酒有限公司收取經(jīng)營(yíng)保證金征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函[2004]416號(hào)）根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則有關(guān)價(jià)外費(fèi)用的規(guī)定，福建雪津啤酒有限公司收取未退還的經(jīng)營(yíng)保證金，屬于經(jīng)銷(xiāo)商因違約而承擔(dān)的違約金，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；對(duì)其已退還的經(jīng)營(yíng)保證金，不屬于價(jià)外費(fèi)用，不征收增值稅。

　　7、《征管法》第三十六條“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”說(shuō)明征管法并不排斥稅收公平合理原則的適用，既然（國(guó)稅函[2004]416號(hào)）“福建雪津啤酒有限公司收取未退還的經(jīng)營(yíng)保證金，屬于經(jīng)銷(xiāo)商因違約而承擔(dān)的違約金，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；對(duì)其已退還的經(jīng)營(yíng)保證金，不屬于價(jià)外費(fèi)用，不征收增值稅?！?，那么企業(yè)收取的特許經(jīng)營(yíng)保證金也應(yīng)按公平合理的原則處理。

　　因此，雖然《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則和其他規(guī)范性文件沒(méi)有對(duì)特許經(jīng)營(yíng)保證金作出明確規(guī)定，但也應(yīng)按照對(duì)于法律無(wú)明文規(guī)定的不予征稅的原則、公平合理的原則、實(shí)質(zhì)課稅的原則，市國(guó)稅局應(yīng)撤銷(xiāo)縣國(guó)稅局的《稅務(wù)處理決定書(shū)》，責(zé)令縣國(guó)稅局重新作出稅務(wù)處理決定。

　　綜上所述，特許經(jīng)營(yíng)方向購(gòu)買(mǎi)方所收取的特許經(jīng)營(yíng)保證金，是受特許經(jīng)營(yíng)合同約束，其所有權(quán)仍歸購(gòu)買(mǎi)方，應(yīng)屬保證性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是一種以金錢(qián)作為質(zhì)押標(biāo)的的擔(dān)保形式，具有擔(dān)保合同履行的作用，不應(yīng)被界定為價(jià)外費(fèi)用。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方違反特許經(jīng)營(yíng)合同的約定以交付的保證金抵交違約金時(shí)，才能將抵付違約金的保證金作為價(jià)外費(fèi)用計(jì)征增值稅。

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