“可稅性”理論淺探

　　一、問(wèn)題的提出

　　稅賦問(wèn)題，從來(lái)都是一國(guó)的核心政治、經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。我國(guó)歷史上的每次重大變革，無(wú)不是圍繞著稅賦變革而展開。歷史經(jīng)驗(yàn)證明，稅賦問(wèn)題絕對(duì)不是一個(gè)局部問(wèn)題，也不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題或法律問(wèn)題，而是關(guān)系全局核心問(wèn)題。尤其在現(xiàn)代，隨著其職能的不斷擴(kuò)展，國(guó)家所控制的資財(cái)也已達(dá)到了一個(gè)驚人的數(shù)字。而這些被用于公共支出的資財(cái)，其最終來(lái)源越來(lái)越依賴于稅收。事實(shí)證明，稅收對(duì)于財(cái)政的貢獻(xiàn)率在很多國(guó)家都已經(jīng)達(dá)到了90%以上，大多數(shù)國(guó)家都成了名副其實(shí)的稅收國(guó)家。也因此，一個(gè)國(guó)家汲取稅收的能力，事關(guān)國(guó)計(jì)民生，是執(zhí)政能力的集中體現(xiàn)。

　　汲取稅收的能力高低有兩方面的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，也就是所謂的“拔鵝毛”原理。國(guó)家肩負(fù)著取稅于民，用稅為民的重任。在完成這一工作過(guò)程中，國(guó)家不僅要善于聚斂巨額財(cái)富，更要注意不可憑借其強(qiáng)大力量不加限制的從人民攫取，甚至導(dǎo)致人民的反抗。為保證國(guó)家的征稅行為適當(dāng)，從法律的角度來(lái)講，一般認(rèn)為至為重要的是堅(jiān)持稅收法定主義之原則。這一原則對(duì)于指導(dǎo)我們的稅收法治建設(shè)貢獻(xiàn)頗多，但是，是否僅僅從上述角度加以考量就足以保證國(guó)家在稅收上的合法性和合理性，仍然是有疑問(wèn)的。

　　稅收法定原則強(qiáng)調(diào)，稅收作為對(duì)于公民財(cái)產(chǎn)的直接侵奪，國(guó)家應(yīng)該抱有足夠的謹(jǐn)慎，并爭(zhēng)得國(guó)民的認(rèn)可。因此，法律的形式在稅收制度之確立中尤為重要。于是提出：稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。拋開這一原則在實(shí)踐中的執(zhí)行程度不談，我們還應(yīng)該關(guān)注，經(jīng)國(guó)家法律予以確認(rèn)的稅收，雖然具備了形式合法性，但就一定是具有合理性的嗎，一定是符合法律公平正義精神（實(shí)質(zhì)合法）的嗎？我們?cè)谪瀼囟愂辗ǘㄔ瓌t之時(shí)，也就是構(gòu)建我們的稅收法網(wǎng)的時(shí)候，還應(yīng)該做什么考量來(lái)保證法定的稅收是合理、“合法”的呢？有學(xué)者指出，必須在強(qiáng)調(diào)稅收法定原則，從而提升立法機(jī)關(guān)的地位的同時(shí)，還要強(qiáng)調(diào)立法機(jī)關(guān)自身行為也要合法、合理。這種合理、合法顯然不是停留在程序意義上的，更為重要的是在立法之時(shí)，從實(shí)體的角度注意稅收的合理性與合法性。也許正是出于此中考慮，學(xué)者提出了“可稅性”的概念，以解決能否對(duì)某對(duì)象課稅的問(wèn)題。本文試圖在學(xué)界現(xiàn)有的研究基礎(chǔ)上，進(jìn)一步界定和探討“可稅性”理論中的核心概念和一些重要問(wèn)題，并藉此說(shuō)明“可稅性”理論的重要學(xué)術(shù)價(jià)值和實(shí)踐功用。

　　二、“可稅性”概念的再探討

　?。ㄒ唬翱啥愋浴备拍畹臓?zhēng)議

　　可以確定的是，我國(guó)的稅收法律規(guī)范中并沒有“可稅性”概念，“可稅性”僅是稅法學(xué)中的一個(gè)學(xué)理概念。而且，即使是在學(xué)術(shù)界這一概念的內(nèi)涵也還沒有完全達(dá)成共識(shí)。從語(yǔ)法學(xué)角度來(lái)分析，“可稅性”是由“可”、“稅”和“性”三個(gè)語(yǔ)詞構(gòu)成，“可”是動(dòng)詞，“稅”和“性”是名詞?！翱伞钡暮x為“適合”：“稅” 的含義為“稅收”，包含征稅和納稅兩個(gè)層面：“性”的含義為“性質(zhì)”。根據(jù)“可”、“稅”和“性”三個(gè)語(yǔ)詞的含義，“可稅性”概念可以界定為某種對(duì)象具有的適合進(jìn)行稅收的性質(zhì)。而稅法學(xué)中的“可稅性”則應(yīng)該是從法律的角度看來(lái)，某種對(duì)象具有適合進(jìn)行稅收的性質(zhì)。

　　對(duì)于這樣一種性質(zhì)，有學(xué)者提出“合理、合法說(shuō)”，認(rèn)為：“征稅還必須考慮其法律上的合理性與合法性，本文稱之為‘法律上的可稅性’”。“征稅是否合理，不應(yīng)僅看經(jīng)濟(jì)法上的承受力，還應(yīng)看征稅是否平等，是否普遍等方面；征稅是否合法，不應(yīng)僅看是否符合狹義上的制定法，而且更應(yīng)看是否合憲，是否符合民意，是否符合公平正義的法律精神?！倍袑W(xué)者則進(jìn)一步分析，提出了“合法說(shuō)”，認(rèn)為：稅法上的“可稅性”，具體包括下列四方面：（一）法的淵源符合稅法；（二）稅收要素具有法律明確性；（三）法律規(guī)范制定程序符合稅法；（四）法律爭(zhēng)議的解決符合稅法。

　　可見，對(duì)于“可稅性”概念的認(rèn)識(shí)，學(xué)界還是有一些分歧的。筆者認(rèn)為，前者“合理、合法說(shuō)”內(nèi)涵過(guò)于寬泛，而后者之“合法說(shuō)”對(duì)“可稅性”概念的概括，雖然嚴(yán)格立足于法律視野，能與既有之稅法理論順暢對(duì)接。此種觀點(diǎn)的缺陷在于，沒有對(duì)“可稅性”與“稅收法定主義”作區(qū)分，因此很難提煉出“可稅性”理論之獨(dú)特價(jià)值。

　?。ǘ翱啥愋浴备拍铍[含的指向

　　筆者認(rèn)為，要弄清“可稅性”概念比較確切而適當(dāng)?shù)暮x，很重要的一方面在于要考察，這一概念是在什么語(yǔ)境下被使用，其獨(dú)特的價(jià)值在于何，并由此探究語(yǔ)義分析所不能囊括的隱含指向。就前文所述可稅性概念的提出背景和目前學(xué)界使用“可稅性”概念的現(xiàn)狀來(lái)看：

　　第一，“可稅性”概念應(yīng)該是一個(gè)指向客體的概念。

　　首先應(yīng)當(dāng)明確的是，所謂“可稅性”應(yīng)該是指某一對(duì)象或說(shuō)客體是否具有適合被征稅的性質(zhì)，而不是說(shuō)某個(gè)課稅者是不是有課稅的權(quán)力。第一，事實(shí)上學(xué)者使用此概念時(shí)經(jīng)常是直接將其指向稅收客體的，比如有學(xué)者在文章中提出“從現(xiàn)行法律的要求看，沒有任何法律條文否定非法所得的可稅性”，還有學(xué)者在提出“電子商務(wù)的可稅性問(wèn)題”和“第三部門的可稅性問(wèn)題”等具體的稅源問(wèn)題時(shí)，使用“可稅性”的概念。第二，就課稅者而言，其是否有課稅的權(quán)力，是否在課稅過(guò)程中執(zhí)法適當(dāng)，應(yīng)該是是稅收法定主義原則的貫徹和稅收征管中的問(wèn)題。

　　第二，“可稅性”理論是指導(dǎo)稅收立法和稅法解釋的理論

　　有學(xué)者提出，立法機(jī)關(guān)“只有既遵循通行的造法規(guī)則，又能真正體現(xiàn)民意；既注意法律的普適，又強(qiáng)調(diào)適用的公平，才可能是制定出來(lái)的稅法在法律上是可靠的，在經(jīng)濟(jì)上是可行的，在社會(huì)上是可用的，從而才能真正確?！啥悺?。而可稅性理論的研究重點(diǎn)是“如何在立法上有效界定征稅范圍”。各國(guó)稅收法治的實(shí)踐也表明，國(guó)家總是盡可能的汲取稅收，因而在稅收立法過(guò)程中，總是存在著對(duì)不應(yīng)被課稅的客體進(jìn)行課稅的危險(xiǎn)。2001年美國(guó)加利福尼亞州洛杉磯縣的稅務(wù)官員在對(duì)聞名全球的休斯電子公司進(jìn)行常規(guī)查賬時(shí)，產(chǎn)生了一個(gè)新想法，要對(duì)遠(yuǎn)在大氣層之外的物體——人造衛(wèi)星征收財(cái)產(chǎn)稅。而休斯公司則認(rèn)為，征收財(cái)產(chǎn)稅背后的含義是當(dāng)?shù)匾獮榧{稅人的這份財(cái)產(chǎn)提供公共服務(wù)。但人造衛(wèi)星根本沒有享受這種服務(wù)。甚至嘲諷說(shuō)“如果一顆衛(wèi)星著火了，洛杉磯政府一定很難為我們把火撲滅吧？”這位發(fā)言人冷嘲熱諷。最后雙方爭(zhēng)執(zhí)不下，幸虧“公平委員會(huì)”作出最后裁決，爭(zhēng)端才得以平息。可見，在稅收法定主義得以實(shí)踐的情形下，需要在立法（包括委托立法）過(guò)程中遵照一個(gè)確定的原則來(lái)考察為什么要對(duì)某一對(duì)象征稅，而這正是“可稅性”理論的價(jià)值所在。

　　另外，隨著稅法的發(fā)展，稅法的復(fù)雜性和專業(yè)性日漸凸現(xiàn)。因此，稅法解釋已經(jīng)成為稅法運(yùn)行中非常重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。同時(shí)，在稅法解釋中同樣面臨著和立法一樣的問(wèn)題，稅法的解釋機(jī)關(guān)（立法或行政機(jī)關(guān)），同樣要不斷的作出上述考量。

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　　基于上述分析，筆者認(rèn)為在稅收立法和稅法解釋過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)考慮課稅對(duì)象是否具有可以課稅的合法性和可行性，這種性質(zhì)就是稅法上的可稅性?！翱啥愋浴备拍钪邪膬煞矫娴囊蛩兀皇强尚?，二是合法。廣義的合法應(yīng)包含三個(gè)方面的內(nèi)容：（一）符合具體的法律規(guī)定；（二）符合憲法；（三）符合法律之公平正義精神。其中，“符合具體的法律規(guī)定”與“符合憲法”應(yīng)當(dāng)是稅收法定主義應(yīng)有之義，而“可稅性”理論的價(jià)值在于指導(dǎo)立法與法律解釋，所以所考慮之“合法性”在于符合法律公平正義的精神。在“可稅性”的考量中，除了“合法性”的問(wèn)題，不可避免的還要考慮到“可行性”的問(wèn)題。概因?yàn)樵诜傻囊曇爸?，能否?duì)可稅之對(duì)象課稅，還應(yīng)考慮在特定的制度環(huán)境中，此種課征能否實(shí)現(xiàn)，對(duì)此種對(duì)象課稅是否有效率。課稅并不是一個(gè)理論問(wèn)題，而是要落實(shí)到具體的稅收行政活動(dòng)中，設(shè)計(jì)到會(huì)計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估以及征收、入庫(kù)等諸多問(wèn)題。因此在考察某個(gè)對(duì)象的可稅性時(shí)必須要考慮可行性的問(wèn)題，這實(shí)際上是一個(gè)行政效率的問(wèn)題。

　　三、“可稅性”理論中的重要原則

　　“可稅性”理論的現(xiàn)實(shí)有用性，應(yīng)該體現(xiàn)在通過(guò)對(duì)理論體系的進(jìn)一步深化，探尋一套能夠指導(dǎo)立法和法律解釋時(shí)間的判斷標(biāo)準(zhǔn)，用于判斷一個(gè)對(duì)象是否具有可稅性，是否能成為稅收客體。就前文的討論而言，可行性和合法性這樣抽象的概念肯定尚不足以做出判斷，因此，必須在此兩項(xiàng)內(nèi)容之下在尋找更為具體的原則，繼而概括出可行的標(biāo)準(zhǔn)。并且，這樣的標(biāo)準(zhǔn)必須是與現(xiàn)行稅法理論能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)接的。我認(rèn)為，可以考慮如下原則：（一）無(wú)收益，無(wú)稅收；（二）課征稅源，不傷稅本；（三）公益豁免。

　　（一）無(wú)收益，無(wú)稅收

　　稅收是對(duì)社會(huì)財(cái)富的在分配，稅法本質(zhì)上是分配法。在社會(huì)經(jīng)濟(jì)的四個(gè)環(huán)節(jié)中，必須先有生產(chǎn)和交換，產(chǎn)生了收益，才可能進(jìn)行分配。沒有收益，分配當(dāng)然無(wú)從談起?，F(xiàn)代國(guó)家的稅法作為分配的法，雖然不一定是在分配環(huán)節(jié)課稅，但是最終的稅負(fù)承擔(dān)都必然是要直接或間接的落實(shí)到在分配和在分配當(dāng)中去，也就是要通過(guò)稅收分配納稅人的收益。稅收不考慮收益問(wèn)題，既不以收益有無(wú)、收益多少作為課征之基礎(chǔ)，就有可能退回到為保證財(cái)政而橫征暴斂的古代國(guó)家狀態(tài)，使征稅就變成了搶劫。國(guó)家稅收就完全背離了公平正義的精神，不再具有合法性。

　　可見，收益是稅法中的一個(gè)核心概念，在確定征稅范圍，判斷某一個(gè)對(duì)象是不是具有可稅性的過(guò)程中，不可能回避收益性的問(wèn)題。而且，事實(shí)上從稅法的體系來(lái)看，收益也是貫穿于稅法體系的一條線索。稅收大致分為：商品稅、財(cái)產(chǎn)稅和所得稅。而從稅收學(xué)通常的收益分類來(lái)看，適合作為稅源的收益主要有三類，即商品（包括勞務(wù)）的銷售收入，各類主體的所得、源于財(cái)產(chǎn)的收益，這于稅法的結(jié)構(gòu)是相對(duì)應(yīng)的。更具體來(lái)說(shuō)，商品稅所指向客體的多是為獲得收益所為之行為；財(cái)產(chǎn)稅所指向的即為收益的固化；所得稅則直接指向收益本身。

　　另外，需要進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)的是，本文所說(shuō)收益應(yīng)該是所獲得的可以核定的有形利益，也就是比較容易用貨幣計(jì)量，并能兌換成貨幣，或者直接就是貨幣形式的收益。如果不加界定，收益可能會(huì)被理解成一個(gè)相當(dāng)廣泛的概念，是指被認(rèn)為是“經(jīng)濟(jì)能力的或某種福利的增加”，波斯那甚至強(qiáng)調(diào)了對(duì)于聲望、名譽(yù)等等利益進(jìn)行征稅，并認(rèn)為這是一種收益。但是，一般的稅法學(xué)者都認(rèn)為，稅收應(yīng)當(dāng)以貨幣給付為原則。筆者認(rèn)為，將收益擴(kuò)大理解固然是更加公平的，因?yàn)楫?dāng)今社會(huì)，無(wú)論自然人還是法人（包括非法人組織）所獲利益，遠(yuǎn)不是金錢收入那么簡(jiǎn)單。個(gè)人的聲望甚至人情關(guān)系都可能蘊(yùn)藏著巨大的利益。但是，如果我們尚沒有能力對(duì)這中利益很好的進(jìn)行計(jì)量，就貿(mào)然將其納入稅收的視野，勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)一個(gè)巨大的自由裁量風(fēng)險(xiǎn)。不僅從效率的角度來(lái)看是不可取的，即使從公平的角度來(lái)看，也很可能是可以說(shuō)是得不償失的。因而，將這種不能計(jì)量的無(wú)形利益作為收益，甚至進(jìn)行課稅，顯然是不可行的。

　?。ǘ┱n征稅源，不傷稅本

　　國(guó)家課稅的基礎(chǔ)在于國(guó)民不斷的獲得收益，在于國(guó)家經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。因此國(guó)家再征稅的時(shí)候必須注意不能涸澤而漁，殺雞取卵。一般認(rèn)為，稅源是每種稅收的經(jīng)濟(jì)來(lái)源。物質(zhì)生產(chǎn)部門創(chuàng)造的國(guó)民收入，是稅收最終的經(jīng)濟(jì)源泉。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，國(guó)民收入通過(guò)分配形成企業(yè)和個(gè)人的各種收入，如工資收入、獎(jiǎng)金收入、利息收入、股息收入、勞務(wù)收入、利潤(rùn)收入等。這些都是稅源的組成內(nèi)容。稅本是創(chuàng)造稅源的基礎(chǔ)，表現(xiàn)為創(chuàng)造國(guó)民收入的物質(zhì)生產(chǎn)部門，包括生產(chǎn)的三要素：勞動(dòng)者、勞動(dòng)資料和勞動(dòng)對(duì)象。日本財(cái)政學(xué)家小川鄉(xiāng)太郎說(shuō)：稅本是基礎(chǔ)，稅源是基礎(chǔ)上產(chǎn)生的果實(shí)。若將稅本比作一棵樹，稅源就是樹上的果實(shí)，我們只能摘果，而不能傷樹。

　　課征稅源，不傷稅本首先是公平正義精神的要求。國(guó)民以支付稅收為代價(jià)換取國(guó)家提供的公共產(chǎn)品，而國(guó)家提供公共產(chǎn)品的根本目的正是保證國(guó)民的生活幸福，生產(chǎn)發(fā)展。如果國(guó)家的稅收加之于國(guó)民用以謀生，或者企業(yè)用以擴(kuò)大再生產(chǎn)的生產(chǎn)資料，國(guó)民的幸福何以保證。國(guó)家的課稅也就因此失去了合法性。其次，這也是稅收效率的要求。稅收的效率，通常有兩層含義：一是行政效率，也就是征稅過(guò)程本身的效率，它要求稅收在征收和繳納過(guò)程中耗費(fèi)成本最??；二是經(jīng)濟(jì)效率，就是征稅應(yīng)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率的提高，或者對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的不利影響最??；此項(xiàng)原則中的效率問(wèn)題主要是經(jīng)濟(jì)效率。經(jīng)濟(jì)學(xué)一般認(rèn)為稅收應(yīng)該來(lái)自于國(guó)民收入，而不應(yīng)觸及稅本即國(guó)民生產(chǎn)，拉弗曲線也從另一角度說(shuō)明了這一點(diǎn)。對(duì)于上述經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，考慮到本文主要是在稅法的視野內(nèi)討論“可稅性”問(wèn)題，在此不作詳述。

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　　收益作為稅收的基礎(chǔ)，可以基于公益之行為獲得，也可以基于營(yíng)利性行為獲得，因此可以分為公益性收益和私益性收益。簡(jiǎn)單的說(shuō)，公益豁免原則就是指為了公益所獲得的并且將用于公益的收益應(yīng)該豁免被課稅。一般來(lái)說(shuō)，這種收益來(lái)自于兩方面，第一就是國(guó)家機(jī)關(guān)的公益性收益；第二主要是第三部門收益中的公益性收益。

　　對(duì)于國(guó)家的公益性收益，之所以不能課稅，主要的原因在于稅收的行政效率要求國(guó)家不能對(duì)自己課稅。因?yàn)閲?guó)家征收稅款是為了提供公共產(chǎn)品，而國(guó)家的其他收益也將用于提供公共產(chǎn)品，有的收益甚至就是某種公共產(chǎn)品的直接費(fèi)用。因此，對(duì)于國(guó)家的公益性收益征稅違背了不對(duì)自己征稅的效率原則，是一種行政資源的浪費(fèi)。在這里需要明確的是，國(guó)有企業(yè)的收益不能認(rèn)為是國(guó)家收益，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)國(guó)家只不過(guò)是國(guó)有企業(yè)的股東，而且有時(shí)候并不是唯一的股東，企業(yè)本身是一個(gè)營(yíng)利性的組織，是一個(gè)一般的市場(chǎng)主體。國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)同其他企業(yè)一樣，平等的納稅，否則不僅不能體現(xiàn)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)制度也構(gòu)成了挑戰(zhàn)。

　　對(duì)于第三部門收益中的公益性收益，應(yīng)該豁免稅收，這并不僅僅是國(guó)家對(duì)于公益事業(yè)的一種鼓勵(lì)，實(shí)際上更重要的是因?yàn)椋谌块T的功能在于彌補(bǔ)國(guó)家功能的有限性，想公眾提供公共產(chǎn)品。實(shí)際上第三部門的收益大部分都來(lái)源于基于公益的各種捐贈(zèng)，國(guó)家的撥款等方面，并且最終用于公益事業(yè)。這很類似于國(guó)家的稅收，只不過(guò)是建立在公眾的信任和自愿基礎(chǔ)之上的。對(duì)于這種公益性收益課稅，和對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)的公益性收益課稅一樣，是一種行政資源的浪費(fèi)。

　　需要注意的是，第三部門和國(guó)家機(jī)關(guān)并不是從不為營(yíng)利性行為，有時(shí)候它們的收益并不是公益性的，反而是為了其小團(tuán)體的利益所進(jìn)行的營(yíng)利性行為所獲的的私益性收益。我國(guó)的稅法就把國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等等都列為納稅主體。因此，判斷是不是具有“可稅性”的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該嚴(yán)格的是一個(gè)指向客體的標(biāo)準(zhǔn)，并不能因?yàn)橹黧w的性質(zhì)而放棄了對(duì)客體的考察。

　　四、“可稅性”理論中的核心標(biāo)準(zhǔn)

　?。ㄒ唬?biāo)準(zhǔn)的確定

　　以上述原則保證我們劃定的稅收客體具有“可稅性”。基于上述原則，筆者認(rèn)為可以進(jìn)一步確定一個(gè)判斷對(duì)象是否具有可稅性的核心標(biāo)準(zhǔn)：私益之凈收益。并可以以此標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量，什么對(duì)象是具有“可稅性”的可稅對(duì)象。并通過(guò)這種考量來(lái)在立法和釋法實(shí)踐中確定課征客體。之所以確定這樣的標(biāo)準(zhǔn)是因?yàn)椋?br>
　　第一，稅收與收益密切相關(guān)的。基于無(wú)收益，無(wú)稅收的原則，應(yīng)該把可稅的的對(duì)象嚴(yán)格限制在收益范圍之內(nèi)，而不能放任國(guó)家課稅的權(quán)力。

　　第二，收益這一概念如果不進(jìn)一步嚴(yán)格界定是可能存在誤解的，因?yàn)槭找婵梢员缓?jiǎn)單的理解為收入。但是，具有可稅性的對(duì)象不應(yīng)該是全部的收入，而應(yīng)當(dāng)僅僅是納稅人所獲得純收入，即扣除必要的成本（生產(chǎn)支出）和生活支出的凈收益。在法人（及其他組織）來(lái)說(shuō)，這應(yīng)該為利潤(rùn)；在自然人來(lái)說(shuō)這應(yīng)當(dāng)為扣除了必要生活支出的那部分收益，也可以理解為勞動(dòng)力再生成本以外的那部分收益。之所以做此種扣除，一方面是基于公平正義的考慮，不能不考慮納稅人的生存發(fā)展，不顧納稅人的納稅能力橫征暴斂；另一方面是考慮以保護(hù)稅本來(lái)擴(kuò)大稅源的效率問(wèn)題。這就是課征稅源，不觸及稅本原則的體現(xiàn)。

　　這種扣除在稅法中體現(xiàn)為對(duì)稅基的規(guī)定，我國(guó)的稅法中也體現(xiàn)了這一精神。比如《企業(yè)所得稅條例》規(guī)定“納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額為應(yīng)納稅所得額……計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失”?！秱€(gè)人所得稅法》則規(guī)定：工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用八百元后的余額，為應(yīng)納稅所得額；個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額；對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

　　第三，基于前面的分析，即使是凈收益也有公益性與私益性之分，只有私益性的收益才具有可稅性，否則就違背了公益豁免的原則，從根本上說(shuō)是低效率的。

　?。ǘ?biāo)準(zhǔn)的實(shí)踐價(jià)值

　　如前文所述，這一標(biāo)準(zhǔn)作為“可稅性”理論的核心考量標(biāo)準(zhǔn)，是直接指向稅收客體，并且能夠運(yùn)用于立法和釋法實(shí)踐的。我國(guó)目前的稅收規(guī)范性文件體系中，“通知”過(guò)多、過(guò)濫已經(jīng)非常值得注意。之所以出現(xiàn)這種情況，很大程度上在于實(shí)踐中對(duì)于稅法的解釋或理解沒有一個(gè)有效地標(biāo)準(zhǔn)加以指導(dǎo)。如果“可稅性”理論能夠發(fā)揮作用，特別是這樣一個(gè)“核心標(biāo)準(zhǔn)”能夠發(fā)揮作用，這種實(shí)踐中的問(wèn)題就變得比較容易解決了。

　　例如《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)社會(huì)保障基金有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2002]75號(hào)）中規(guī)定：一、對(duì)社?；鹄硎聲?huì)、社?；鹜顿Y管理人運(yùn)用社保基金買賣證券投資基金、股票、債券的差價(jià)收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。二、對(duì)社?；鹄硎聲?huì)、社?；鹜顿Y管理人管理的社?；疸y行存款利息收入，社?；饛淖C券市場(chǎng)中取得的收入，包括買賣證券投資基金、股票、債券的差價(jià)收入，證券投資基金紅利收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫免征收企業(yè)所得稅。三、對(duì)社?；鹜顿Y管理人、社?；鹜泄苋藦氖律绫；鸸芾砘顒?dòng)取得的收入，依照稅法的規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及其他稅收。實(shí)際上，在這一規(guī)定中就很好的體現(xiàn)了“私益之凈收益”的標(biāo)準(zhǔn)，尤其是是區(qū)分了私益和公益。前兩項(xiàng)收入“運(yùn)用社?；鹳I賣證券投資基金、股票、債券的差價(jià)收入”和“社?；疸y行存款利息收入，社?；饛淖C券市場(chǎng)中取得的收入”實(shí)際上是社?；鸬脑鲋?，由于社保基金是公益性基金，這種增值也因此具有公益性。而最后一種收益“社?；鹜顿Y管理人、社?；鹜泄苋藦氖律绫；鸸芾砘顒?dòng)取得的收入”實(shí)際上就是基金投資管理人、社保基金托管人自身的經(jīng)營(yíng)所得，當(dāng)然不具有公益性，是典型的私益性收益。所以對(duì)兩種收益采取了不同的稅收政策。

　　可見，這一標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)踐中是有很大的適用空間的。如果實(shí)踐中，能夠以這種標(biāo)準(zhǔn)作為指導(dǎo)，第一可以避免下發(fā)大量的“通知”、“回復(fù)”來(lái)逐個(gè)解決稅收工作中的個(gè)別問(wèn)題，第二可以使必要的“通知”、“回復(fù)”等釋法性文件有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不至于互相矛盾。

　　五、簡(jiǎn)短的結(jié)論

　　“可稅性”理論是一個(gè)很有理論意義和實(shí)踐價(jià)值的問(wèn)題。這一理論的價(jià)值在于，通過(guò)探尋確定稅收對(duì)象時(shí)所必須考慮的原則或者說(shuō)是主要因素，為課稅劃定一個(gè)范圍，也為國(guó)家權(quán)力劃定邊界。并最終通過(guò)一個(gè)相對(duì)明確的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷特定的客體是否具有“可稅性”，從而指導(dǎo)立法和釋法實(shí)踐。