試論電子商務(wù)下的稅收制度

　　電子商務(wù)作為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)商務(wù)往來的主要交易模式，正日益成為信息經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力和新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。它在促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)以幾何級(jí)數(shù)般增長的同時(shí)，也以全新的理念和方式對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)管理模式帶來前所未有的挑戰(zhàn)。僅以稅收為例，電子商務(wù)的網(wǎng)絡(luò)交易就大大變了各國稅收的征稅基礎(chǔ)，迫切需要建立適應(yīng)電子交易發(fā)展的新稅收制度。本文擬就電子商務(wù)與稅收制度作一些探討。

　　一、電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r

　　電子商務(wù)有狹義和廣義之分。狹義的電子商務(wù)是指基于Internet的交易活動(dòng)；廣義的電子商務(wù)是指所有利用Internet、intranet、Extranet以及其他區(qū)域網(wǎng)、廣域網(wǎng)來解決交易問題，降低交易成本，增加商業(yè)價(jià)值并創(chuàng)造新商機(jī)的所有商務(wù)活動(dòng)。其具體含義的指買賣雙方基于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)，采用相應(yīng)電子技術(shù)所進(jìn)行的各類商貿(mào)活動(dòng)。按照交易對(duì)象分類，電子商務(wù)可分為企業(yè)與消費(fèi)者之間、非特定企業(yè)之間、特定企業(yè)之間和企業(yè)與政府之間等四種類型。

　　電子商務(wù)是建立在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的一種全新交易模式，代表著未來商務(wù)的發(fā)展方向。它具有開放性、全球性、虛擬性等特點(diǎn)，與傳統(tǒng)商務(wù)模式相比具有如下優(yōu)點(diǎn)：書寫電子化、傳遞數(shù)據(jù)化；沒有店面租金成本；沒有庫存壓力；很低行銷成本；經(jīng)營規(guī)模不受場(chǎng)地限制；支付手段高度電子化；便于收集客戶信息：特別適用于電子信息廣泛產(chǎn)品的銷售貿(mào)易效益具有十分重要的作用，給企業(yè)發(fā)展帶來了極大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　電子商務(wù)作為一個(gè)“新生產(chǎn)物”，是在90年代以后興起的。特別是在商品流通和金融交易過程中較為充分運(yùn)用電子商務(wù)更是近幾年的事情。但是，它卻以驚人的速度突飛猛進(jìn)，且不斷創(chuàng)新，日新月異。據(jù)美國杜克大學(xué)的財(cái)務(wù)主管學(xué)院進(jìn)行的一項(xiàng)財(cái)務(wù)主管的調(diào)查表明，從1998年到2000年，在網(wǎng)上銷售產(chǎn)品的企業(yè)與美國企業(yè)總數(shù)的比例從24％上升到56％。1998年全球電子商務(wù)總額為1020億美元。另據(jù)專家估計(jì)，到2004年，僅美國電子商務(wù)交易將達(dá)15000億美元，約占GDP的13％，同期歐洲的一些國家的電子商務(wù)也將同樣的速度發(fā)展。

　　90年代以來，我國的信息產(chǎn)業(yè)和電子商務(wù)也取得了長足發(fā)展。全國各地建立了許多電子商務(wù)工程，近年來我國信息裝備制造和軟件業(yè)年均增長率達(dá)到了30％－40％。1998年這兩項(xiàng)總產(chǎn)值已超過5000億元人民幣。1998年12月30日我國因特網(wǎng)用戶為210萬戶，去年底則達(dá)到890萬戶，目前已超過1000萬戶。據(jù)信息產(chǎn)業(yè)部電信計(jì)劃研究院預(yù)沒測(cè)，到2005年中國網(wǎng)絡(luò)將達(dá)到6000萬戶。中國網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易額也在不斷增加，去年已達(dá)2億元，預(yù)計(jì)今年達(dá)8億元，2002年為100億元。據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)信息中民公布的數(shù)字，我國網(wǎng)上商店已發(fā)展到600余家，并以每天新增2家的速度發(fā)展。我國電子商務(wù)活動(dòng)日漸興盛，并將在整個(gè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮不可替代的作用。

　　江澤民總書記在APBC第六次領(lǐng)導(dǎo)人非正式會(huì)議上指出：“電子商務(wù)代表著未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，它的應(yīng)用和推廣將給APCE各成員國帶來更多的貿(mào)易機(jī)會(huì)?！敝扉F基總理在今年的《政府工作報(bào)告》中也強(qiáng)調(diào)要“抓緊研究和推進(jìn)電子商務(wù)”。這表明我國政府對(duì)發(fā)展電子商務(wù)的重視和決心。我國電子商務(wù)必將有一個(gè)更快的發(fā)展。

　　二、電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收制度的挑戰(zhàn)

　　電子商務(wù)的迅猛發(fā)展不僅給企業(yè)帶來無限商機(jī)，而且能為政府財(cái)政收入開辟新的潛在稅源。但是，由于電子商務(wù)的商品交易方式、支付方式等都與傳統(tǒng)交易方式迥然有別，給傳統(tǒng)的屬地和屬人原則為基礎(chǔ)而建立起來的稅收制度帶來了諸多挑戰(zhàn)，從而可能造成嚴(yán)重稅收流失。具體說來，電子商務(wù)給傳統(tǒng)的稅收制度帶來的挑占有如下幾個(gè)方面：

　　1、電子商務(wù)使課稅主體難以認(rèn)定。

　　電子商務(wù)是通過因特網(wǎng)或?qū)Ｓ芯W(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)進(jìn)行不受時(shí)間、空間和地或限制的業(yè)務(wù)往來，并使用電子貨幣進(jìn)行支付的交易方式，其賣方可以在網(wǎng)上設(shè)立電子商城銷售貨物，買方可通過手機(jī)、電視、電腦等終端上網(wǎng)，在設(shè)于因特網(wǎng)上的電子商城購物，整個(gè)商品交易過程均在網(wǎng)上完成，買賣雙方難以明確、稅務(wù)機(jī)關(guān)難以根據(jù)“屬地”和“屬人”原則來認(rèn)定納稅人和納稅地點(diǎn)。這與付統(tǒng)貿(mào)易方式下的納稅人清楚明了是截然不同的。例如，有一個(gè)在公海上乘坐中國船只的美國人用手機(jī)上網(wǎng)購買一家服務(wù)器設(shè)在英國的澳大利亞公司的網(wǎng)上商店購物并要求將貨物送達(dá)新加坡且用歐元支付。這一交易可以在極短時(shí)間內(nèi)完成。在此情況下，“課稅對(duì)象”如何認(rèn)定就很困難，其稅率等因素依據(jù)哪國稅法也難以確定，如若發(fā)生糾紛，依據(jù)何國法律來管轄和解決法律沖突問題也不好確定。顯然，現(xiàn)行稅法不能適應(yīng)電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題，必須制定新稅法，以新制度認(rèn)定納稅人和納稅地點(diǎn)。

　　2、電子商務(wù)使課稅客體和課稅依據(jù)難以核定。

　　電子商務(wù)是在網(wǎng)絡(luò)虛擬環(huán)境下進(jìn)行的。因特網(wǎng)是一個(gè)開放的網(wǎng)絡(luò)，具有全球性和超領(lǐng)土化，使得網(wǎng)上勞務(wù)、商品、貨物等從有形轉(zhuǎn)化為無形，通過多媒體等先進(jìn)技術(shù)，勞務(wù)提供者可以足不出戶地為世界各地客戶提供資產(chǎn)評(píng)佑，科研和設(shè)計(jì)項(xiàng)目等服務(wù)：企業(yè)只要移動(dòng)一臺(tái)電腦，一個(gè)調(diào)制解調(diào)器和一個(gè)電話就可以改變營業(yè)地點(diǎn)，特別是企業(yè)只要將服務(wù)器設(shè)在不同的國家就可以輕而易舉地轉(zhuǎn)移到不同的國家。這就使得課稅對(duì)象“游走不定”，無法既定課稅對(duì)象“來源”，最終使得國家稅收大量流失。還有，電子商務(wù)的交易對(duì)象基本上被傳換成為在網(wǎng)絡(luò)中傳送的“數(shù)據(jù)流”，這就使稅務(wù)機(jī)關(guān)難以辯別哪些是銷貨所得，哪些是勞務(wù)所得和特許權(quán)使用費(fèi)等，從而使得課稅對(duì)象與依據(jù)難以穩(wěn)定，這無疑加大了征稅的難度。

　　3、電子商務(wù)使征稅環(huán)節(jié)難以把握。

　　網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下，生產(chǎn)－銷售－消費(fèi)一條龍，特別是電子商務(wù)的非記帳式電子貨幣支付，不僅傳輸快捷，而且可實(shí)行匿名交易，從而使交易過程無法追蹤。在此情況下，征稅的具體環(huán)節(jié)難以確定，不僅如此，稅收征管也難以把握。因?yàn)榫W(wǎng)絡(luò)經(jīng)營下的收款日期、發(fā)生日期、機(jī)構(gòu)所在地以及勞務(wù)發(fā)生地都難以確認(rèn)，這就給納稅時(shí)間、納稅期限、納稅地點(diǎn)的確定帶來困難，具體征稅工作更難進(jìn)行。所以，現(xiàn)行稅法也不能適應(yīng)電子商務(wù)的納稅需要，應(yīng)作修改。

　　4、電子商務(wù)使稅收稽查工作難以開展。

　　電子商務(wù)使稅收稽查“無據(jù)可查”。因?yàn)閭鹘y(tǒng)稅收稽查的直接依據(jù)是憑證帳冊(cè)、報(bào)表等“紙質(zhì)憑證”。電子商務(wù)網(wǎng)上操作實(shí)行無紙化交易，打破稅務(wù)部門的賃證票據(jù)與傳統(tǒng)稽查方式。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營不僅無憑證可查，而且一般設(shè)有密碼，稅務(wù)機(jī)構(gòu)難以收集到相關(guān)資料，使傳統(tǒng)稅務(wù)稽查方式無法開展工作。電子商務(wù)網(wǎng)上交易可不留任何痕跡地加以修改，這使得確認(rèn)、購買、銷售過程更加復(fù)雜化，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其交易量也難以稽查，容易造成稅款流失。

　　5、電子商務(wù)使國際避稅加劇，反避稅困難更大。

　　電子商務(wù)打破了傳統(tǒng)的地域管理，從而使國際稅收管轄權(quán)的確認(rèn)造成困難。隨著經(jīng)濟(jì)全球化、電子化發(fā)展，各國均借助于互聯(lián)網(wǎng)，可選擇位于避稅港的“虛擬公司”作為交易地點(diǎn)達(dá)到規(guī)避稅收征管的目的。不僅跨國公司可以避稅，而且進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營的中小企業(yè)也可以避稅，尤其是電子商務(wù)稅收法規(guī)尚未制定的情況下，進(jìn)行國際避稅今后會(huì)更加劇烈，更為“合法”。國際反避稅也就更加困難重重。

　　三、建立電子商務(wù)稅收制度的建議

　　建立適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展要求的稅收制度不僅必要，而且　切。我們應(yīng)以積極態(tài)度，從現(xiàn)在做起，筆者就此提出以下建議：

　　1、確定電子商務(wù)稅收制度的原則。

　　這里所說的“電子商務(wù)稅收制度”是國家整體稅收制度的一組成部分，是針對(duì)電子商務(wù)征稅的制度。建立這一制度時(shí)，應(yīng)確如下原則：

　　第一，國際性原則。電子商務(wù)稅收制度的建設(shè)要適應(yīng)國際性的大趨勢(shì)，適應(yīng)電子商務(wù)開放性、全球化的特點(diǎn)。在經(jīng)濟(jì)全球化和區(qū)域一體化的前提下，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)與國際經(jīng)濟(jì)聯(lián)系日益密切，電子商務(wù)的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)更是把國內(nèi)、國際兩個(gè)市場(chǎng)統(tǒng)一起來，這這明顯地增強(qiáng)了各國稅收制度及其稅收政策選擇的關(guān)聯(lián)度，對(duì)世界各國稅制建設(shè)將產(chǎn)生不同程度的趨同性影響。電子商務(wù)這一“新生事物”的更具“國際化”。所以，在建設(shè)電子商務(wù)稅收制度下，從稅種配置、結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、政策取向、征管體系等全方位地適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的開放性要求，而不能局限于國內(nèi)，更不能局限于一省一市。

　　第二，前瞻性原則。就是制定和建立電子商務(wù)稅收制度要符合電子商務(wù)迅速發(fā)展潮流，體現(xiàn)出先進(jìn)性、超前性。一方面稅制本身要先進(jìn)科學(xué)；另一方面，稅制實(shí)的手段、征管辦法也要選進(jìn)、科學(xué)。為此，要借鑒國際上一些先進(jìn)的“經(jīng)驗(yàn)”和做法。

　　第三，規(guī)范性原則。稅收制度要有整體性，講究規(guī)范，符合國際慣例。這要求稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化與完善，要健全稅收法律體系，規(guī)范稅刷征管制度，統(tǒng)一稅收政策。特別是中央與地方兩套征管系統(tǒng)要合理分工，密切合作，有利于分稅制的全面推進(jìn)。

　　第四，漸進(jìn)性原則。電子商務(wù)不斷發(fā)展，稅制建設(shè)應(yīng)與之相適應(yīng)，稅制建設(shè)不能一蹴而就，要分輕重緩急，整體規(guī)劃，分步實(shí)施，逐步推進(jìn)，不斷完善，先出臺(tái)“大法”，再出臺(tái)“細(xì)則”。

　　第五，可持續(xù)性原則，就是電子商務(wù)稅收制度要在較長時(shí)間內(nèi)可以適應(yīng)，能夠延續(xù)，并且使其可促進(jìn)國家財(cái)政收入增加，又能使電子商務(wù)迅速發(fā)展。

　　2、正確處理好三個(gè)方面的關(guān)系。

　　在我國電子商務(wù)還是剛剛起不，在具體建設(shè)電子商務(wù)稅收制度和處理電子商務(wù)稅收問題時(shí)，應(yīng)正確處理好以下三個(gè)方面關(guān)系：

　　第一，促進(jìn)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展與保證財(cái)政收入之間的關(guān)系。以網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)為特征的新經(jīng)濟(jì)尚處于初級(jí)階段，應(yīng)在各個(gè)方面給予優(yōu)惠政策以促進(jìn)發(fā)展，我國更應(yīng)如此。以美國為例西方國家提出對(duì)電子商務(wù)網(wǎng)絡(luò)免稅政策就是支持和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的典型。但是，如果電子商務(wù)確如人們所料那樣迅猛發(fā)展，如對(duì)其不征稅或沒有辦法征稅，都會(huì)影響國家的財(cái)政收入。所以，在建設(shè)電子商務(wù)稅制時(shí)，既要考慮促進(jìn)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)行較為優(yōu)惠的稅收政策，又要兼顧國家財(cái)政收入的穩(wěn)步增長。

　　第二，稅率高低與稅基寬窄之間的關(guān)系。90年代以來，世界各國稅制改革經(jīng)驗(yàn)表明，擴(kuò)大稅制體系稅基應(yīng)放在優(yōu)先地位，“拓寬稅基，降低稅率”的做法在美國等西方國家取得了良好效果。在建設(shè)電子商務(wù)稅收制度時(shí)可借鑒此經(jīng)驗(yàn)。擴(kuò)大稅基經(jīng)常比提高稅率更有利于增加財(cái)政收入，且更有利于稅制的公平。

　　第三，加強(qiáng)收稅征管與保護(hù)消費(fèi)者隱私權(quán)之間的關(guān)系。嚴(yán)格的稅收征管要求企業(yè)、個(gè)人的經(jīng)營狀況和收入來源、規(guī)模清楚，在電子商務(wù)運(yùn)作下要搞清楚這些問題，就必然涉及到消費(fèi)者的“隱私權(quán)”問題。所以要通過制定新的“稅法”和“隱私權(quán)保護(hù)法”等法規(guī)，處理好二者之間的關(guān)系，使之既能保證稅收征管的有效運(yùn)行，又能合理保護(hù)消費(fèi)者隱私權(quán)。

　　3、切實(shí)做好四項(xiàng)基礎(chǔ)工作。

　　第一，按照先綜合后單行的原則，以聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會(huì)1996年制定的《電子商務(wù)示范法》作為立法范本，由全國人大制定綜合性的電子商務(wù)基本法——《電子商務(wù)法》，在立法指導(dǎo)思想、原則、目的、電子交易法地位及主要法律問題上做出重要規(guī)定。在《電子商務(wù)法》的基礎(chǔ)上由國家稅務(wù)總局制定《電子商務(wù)稅收管理辦法》，作為我國電子商務(wù)稅收制度的“基本法規(guī)”。

　　第二，在《電子商務(wù)稅收管理辦法》未出臺(tái)前，可先行修訂現(xiàn)行稅法，補(bǔ)充有關(guān)電子商務(wù)適用的稅收條文，或者由國家稅務(wù)總局制定《電子商務(wù)稅收暫行規(guī)定》，明確電子商務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，納稅期限、納稅地點(diǎn)、稅率、減免、納稅資料申報(bào)、納稅資料保管制度以及稅務(wù)稽查辦法等，以便于電子商務(wù)稅收征管的操作。

　　第三，加強(qiáng)國際間的交流與合作，協(xié)調(diào)國際稅收，聯(lián)合返避稅、偷稅。國內(nèi)稅務(wù)系統(tǒng)應(yīng)加強(qiáng)與國外稅務(wù)機(jī)關(guān)互換稅收情報(bào)和相互協(xié)助監(jiān)管，深入了解納稅人境內(nèi)、外信息，共同做好國際稅收協(xié)調(diào)工作。

　　第四、加強(qiáng)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)硬件建設(shè)和稅務(wù)人員的計(jì)算機(jī)培訓(xùn)。加大投入，加快對(duì)我國稅務(wù)機(jī)關(guān)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，建立完善的征稅情報(bào)網(wǎng)絡(luò)。分期分批培訓(xùn)稅務(wù)人員，使其提高計(jì)算機(jī)操作水平，以勝任電子商務(wù)下的稅收征管稽查工作。

　　當(dāng)然，要做的工作還不止這些，如向全社會(huì)宣傳電子商務(wù)知識(shí)，普及稅收知識(shí)，普及稅收知識(shí)，提高會(huì)社會(huì)納稅意識(shí)，修訂相關(guān)法律等等。