劉天永：稅收征管法修改的潛在影響

2015年1月5日，國(guó)務(wù)院法制辦公開(kāi)了由國(guó)稅總局、財(cái)政部起草的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”），征求意見(jiàn)稿中，明確取消“先繳稅后復(fù)議”的規(guī)定，建立針對(duì)自然人稅收征管制度，將稅收確認(rèn)作為稅收征收中心環(huán)節(jié)之一，引入預(yù)約裁定制度，鼓勵(lì)通過(guò)和解、調(diào)解解決稅務(wù)爭(zhēng)議，降低納稅人延期、分期繳稅審批門(mén)檻。待征求意見(jiàn)稿通過(guò)后，其諸多新規(guī)定，勢(shì)必對(duì)我國(guó)的稅務(wù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)帶來(lái)前所未有的深刻影響，催生一大批新的稅務(wù)服務(wù)領(lǐng)域，為包括律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師等專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的發(fā)展帶來(lái)巨大機(jī)遇。那么，此番征求意見(jiàn)稿的修改，對(duì)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)的潛在影響有哪些呢?

一、涉稅復(fù)議案件會(huì)大幅增加

近年來(lái)，我國(guó)每年的稅務(wù)行政復(fù)議案件不足2000起，與每年我國(guó)數(shù)十萬(wàn)件稅務(wù)稽查案件相比，僅占0.3%，其背后一個(gè)重要原因是長(zhǎng)期為社會(huì)各界所詬病的《稅收征管法》第八十八條的存在，根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議”。本條在征求意見(jiàn)稿中被取消，也成為本次修正案中最大的亮點(diǎn)。按照新的規(guī)定，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議后，可以直接進(jìn)行行政復(fù)議，同時(shí)修正案將納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在“直接涉及稅款的行政處罰”發(fā)生爭(zhēng)議也設(shè)置成行政復(fù)議前置，以體現(xiàn)“窮盡行政救濟(jì)而后訴訟”的原則。

在我國(guó)大力推進(jìn)依治國(guó)并不斷強(qiáng)化落實(shí)稅收法定原則的背景下，“先繳稅后復(fù)議”制度的破除，無(wú)疑為納稅人合法權(quán)益的維護(hù)筑起一道強(qiáng)有力的制度保障，征納雙方地位嚴(yán)重不對(duì)等的現(xiàn)狀也會(huì)大為改善，稅務(wù)復(fù)議案件數(shù)量也會(huì)出現(xiàn)大幅的增加，可以說(shuō)，相關(guān)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)有望迎來(lái)無(wú)限的服務(wù)市場(chǎng)。

二、個(gè)人稅務(wù)服務(wù)將全面開(kāi)啟

在美國(guó)，圍繞個(gè)人展開(kāi)的涉稅服務(wù)是稅務(wù)專業(yè)機(jī)構(gòu)的最為重要的市場(chǎng)之一，受限于立法及征管等原因，我國(guó)個(gè)人稅務(wù)服務(wù)市場(chǎng)長(zhǎng)期沒(méi)有發(fā)展起來(lái)。

征求意見(jiàn)稿在明確建立包括自然人在內(nèi)的納稅人識(shí)別號(hào)的基礎(chǔ)上，規(guī)定納稅人應(yīng)自行計(jì)稅申報(bào)，并對(duì)其納稅申報(bào)的真實(shí)性和合法性承擔(dān)責(zé)任，同時(shí)針對(duì)自然人納稅人增加了稅收保全、強(qiáng)制執(zhí)行、對(duì)所在單位進(jìn)行稅務(wù)檢查、第三方信息披露涉稅信息等制度。這些制度的建立，本質(zhì)上是將自然人全面納入了我國(guó)稅收征收管理的范圍。未來(lái)，自然人發(fā)生涉稅經(jīng)濟(jì)行為后，均應(yīng)按照規(guī)定申報(bào)繳納稅款。對(duì)于我國(guó)稅務(wù)服務(wù)市場(chǎng)而言，這無(wú)疑是一個(gè)潛在的大蛋糕，包括稅務(wù)代理、稅務(wù)咨詢、稅務(wù)籌劃、稅務(wù)檢查應(yīng)對(duì)以及稅務(wù)爭(zhēng)議解決等業(yè)務(wù)有望全面爆發(fā)。尤其，隨著我國(guó)“綜合與分類相結(jié)合”個(gè)人所得稅制改革的推進(jìn)，稅制設(shè)計(jì)更加復(fù)雜化，以稅務(wù)代理和稅務(wù)籌劃為代表的個(gè)人稅務(wù)服務(wù)市場(chǎng)會(huì)成為各種稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)重要的業(yè)務(wù)來(lái)源。

三、電商亟待規(guī)范并為稅務(wù)服務(wù)提供更廣闊的空間

電商作為近年來(lái)我國(guó)興起并獲得迅猛發(fā)展的一個(gè)領(lǐng)域，交易額正在驚人遞增，據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)數(shù)字顯示，2013年我國(guó)電商交易規(guī)模已經(jīng)突破10萬(wàn)億，2014年上半年則達(dá)到5.85萬(wàn)億。據(jù)估計(jì)，2015年我國(guó)電商規(guī)模將有望沖擊15萬(wàn)億。交易規(guī)模的背后則是巨大數(shù)量交易主體和交易行為。然而，由于立法的落后以及交易的電子化和虛擬化，大量交易主體以及交易行為目前并未納入稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管范疇，亟待規(guī)范。征求意見(jiàn)稿規(guī)定如下：

第十九條：從事網(wǎng)絡(luò)交易的納稅人應(yīng)當(dāng)在其網(wǎng)站首頁(yè)或者從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主頁(yè)面醒目位置公開(kāi)稅務(wù)登記的登載信息或者電子鏈接標(biāo)識(shí)。

第三十三條：網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供電子商務(wù)交易者的登記注冊(cè)信息。

第八十八條：稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行稅額確認(rèn)、稅務(wù)稽查及其他管理職責(zé)時(shí)有權(quán)進(jìn)行下列稅務(wù)檢查：（七）到網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)提供機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易情況，到網(wǎng)絡(luò)交易支付服務(wù)機(jī)構(gòu)檢查網(wǎng)絡(luò)交易支付情況。

新規(guī)定已確鑿無(wú)疑將電商全面納入稅務(wù)征管領(lǐng)域，隨之而來(lái)的則是規(guī)模巨大的稅務(wù)代理、稅務(wù)咨詢、稅務(wù)籌劃、稅務(wù)爭(zhēng)議解決等涉稅服務(wù)市場(chǎng)。

四、預(yù)約裁定等制度催生一批新的稅務(wù)服務(wù)業(yè)務(wù)

現(xiàn)行的《稅收征管法》是2001年審議通過(guò)的，至今已經(jīng)14年，當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，無(wú)論在規(guī)模、結(jié)構(gòu)、市場(chǎng)化程度等方面已經(jīng)今非昔比，稅收征納雙方基本情況也發(fā)生了巨大變化，原有稅收征收程序在實(shí)踐中也暴露了一些缺陷。在上述背景下，征求意見(jiàn)稿首次規(guī)定了稅額確認(rèn)、預(yù)約裁定、鼓勵(lì)和解等制度，并強(qiáng)化了涉稅信息提供、納稅人舉證責(zé)任等機(jī)制，這些新的規(guī)定，在提高稅收征管科學(xué)化水平的同時(shí)，賦予了納稅人更多的權(quán)利，同時(shí)也為稅務(wù)專業(yè)人士提供了新的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)。

1、預(yù)約裁定制度。征求意見(jiàn)稿第四十六條規(guī)定：“納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對(duì)納稅人適用稅法問(wèn)題作出書(shū)面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。”在納稅人申請(qǐng)預(yù)約裁定前，應(yīng)有稅務(wù)專業(yè)人士協(xié)助其撰寫(xiě)相關(guān)涉稅合同條款、規(guī)劃交易模式以及測(cè)算潛在的稅負(fù)，為爭(zhēng)取最優(yōu)的結(jié)果做好準(zhǔn)備。

2、稅額確認(rèn)制度。根據(jù)征求意見(jiàn)稿第四十七條，“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人依照本法第三十六條規(guī)定進(jìn)行的納稅申報(bào)，有權(quán)就其真實(shí)性、合法性進(jìn)行核實(shí)、確定”，在稅額確認(rèn)過(guò)程中，尤其在征納雙方發(fā)生異議的情況下，稅務(wù)專業(yè)人士可以協(xié)助納稅人確定交易的性質(zhì)及稅法的適用，爭(zhēng)取更大的籌劃空間；

3、稅務(wù)和解、調(diào)解制度。征求意見(jiàn)稿第一百二十七條明確規(guī)定：“行政復(fù)議可以適用和解、調(diào)解。”因此，未來(lái)發(fā)生稅務(wù)爭(zhēng)議后，稅務(wù)專業(yè)人士可以代理納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專業(yè)而有效的溝通，積極通過(guò)和解化解爭(zhēng)議。

此外，修改意見(jiàn)稿還強(qiáng)化了納稅人及第三方涉稅信息的提供義務(wù)、舉證責(zé)任等，這些均為稅務(wù)專業(yè)機(jī)構(gòu)提供了稅務(wù)服務(wù)的機(jī)會(huì)。

五、稅務(wù)籌劃市場(chǎng)將逐步規(guī)范并重新分割

對(duì)于許多稅務(wù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)而言，長(zhǎng)期以來(lái)，稅務(wù)籌劃都是處于“看著很美”的尷尬角色，然而，隨著《稅收征管法》的修訂以及各項(xiàng)稅收制度的加速革新，這一情況有望改變。征求意見(jiàn)稿格外強(qiáng)化了納稅人、扣繳義務(wù)人以及第三方提供涉稅信息的法定義務(wù)，強(qiáng)化政府部門(mén)間的信息交換，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)信息不不對(duì)稱的矛盾也將大大化解，傳統(tǒng)利用稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力不足以及使用不合規(guī)發(fā)票等進(jìn)行的稅務(wù)籌劃將難以為繼；此外，征求意見(jiàn)稿將騙取國(guó)家稅收優(yōu)惠資格等行為首次納入偷稅的范疇，并有可能觸犯刑事責(zé)任，懲罰力度空前；新規(guī)定也給稅務(wù)籌劃專業(yè)人士帶來(lái)顯著的法律風(fēng)險(xiǎn)。但是，稅務(wù)籌劃的市場(chǎng)需求依舊旺盛，尤其在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展增速放緩的形勢(shì)下，以房地產(chǎn)為代表企業(yè)利潤(rùn)率的下降，降低稅負(fù)成本的迫切性更加強(qiáng)烈。在此背景下，在法律范疇內(nèi)通過(guò)優(yōu)化境內(nèi)外經(jīng)營(yíng)架構(gòu)、規(guī)劃交易合同、積極申請(qǐng)行業(yè)及區(qū)域稅收優(yōu)惠政策等成為企業(yè)必然的選擇。稅務(wù)籌劃對(duì)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)的專業(yè)能力，尤其是對(duì)法律的嫻熟駕馭能力提出了更高的要求，唯有專業(yè)能力，市場(chǎng)敏感度高并且具有品牌優(yōu)勢(shì)的稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)能夠搶到市場(chǎng)先機(jī)。

小結(jié)

稅務(wù)服務(wù)市場(chǎng)上的稅務(wù)律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師是伴隨著國(guó)家改革開(kāi)放以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步產(chǎn)生的。隨著我國(guó)稅法的不斷健全以及納稅人辦理涉稅事項(xiàng)更加強(qiáng)調(diào)規(guī)范性和程序性，稅務(wù)律師的作用日顯突出。稅務(wù)律師在稅務(wù)爭(zhēng)議解決、稅務(wù)稽查等領(lǐng)域因其行業(yè)的特殊性，更是具有不可替代的作用。伴隨著稅收法定的不斷推進(jìn)以及《稅收征管法》的修訂，律師在稅法服務(wù)中的權(quán)重將會(huì)逐步提升，稅務(wù)律師的發(fā)展必然迎來(lái)更為廣闊的前景?！?