淺議稅務(wù)行政處罰的追究時效

    稅務(wù)行政處罰追究時效是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對違反國家稅收法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的違法行為人追究行政法律責(zé)任的有效期限，如果超過這一期限，則不能再追究。可見，稅務(wù)行政處罰追究時效能否準(zhǔn)確界定是區(qū)分稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法行為合法與違法的一個重要標(biāo)尺?？茖W(xué)、公正的稅務(wù)行政處罰時效追究制度對于保障行政相對人的合法權(quán)益、提高稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰的效率具有不可或缺的重要意義。

    一、建國后稅務(wù)行政處罰追究時效的歷史演變

    建國后我國稅務(wù)行政處罰追究時效經(jīng)歷了三個階段：

    1、追究時效的缺失階段

    建國后相當(dāng)長一段時間里，由于“重實體、輕程序”這一傳統(tǒng)觀念的影響，同其他行政處罰一樣，我國稅務(wù)行政處罰的追究時效處于虛無階段，包括1993年1月1日開始實施的原《中華人民共和國稅收征收管理法》在稅務(wù)行政處罰追究時效上也是一片空白。這種狀況常常導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法效率低下，行政相對人的合法權(quán)益難以得到充分保障。

    2、追究時效的依附階段

    1996年3月，全國人民代表大會制定了舉世矚目的《中華人民共和國行政處罰法》，統(tǒng)一規(guī)定了行政處罰的追究時效。按照新法優(yōu)于舊法的原則，稅務(wù)行政處罰作為行政處罰的一個分支，開始適用2年追究時效的規(guī)定。這雖然是一種依附式規(guī)定，但可以說是我國稅務(wù)行政處罰追究時效零的突破，它在一定程度上推動了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法效率的提高，保護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。然而由于稅收違法案件的復(fù)雜性、特殊性，稅收執(zhí)法裝備的滯后性，這種規(guī)定又不完全切合稅收執(zhí)法實踐，在一定程度上消解了稅法的剛性。

    3、追究時效的獨立階段

    2001年4月28日全國人大常委會審議通過了《中華人民共和國稅收征收管理法》（新征管法），并于2001年5月1日開始實施 .在建國后稅收史上，該法第一次單獨規(guī)定了稅務(wù)行政處罰的追究時效，而且大大突破了行政處罰法中2年時效的規(guī)定，稅務(wù)行政處罰的追究時效同一延長為5年。稅務(wù)行政處罰享有的這一特殊禮遇受到了稅務(wù)執(zhí)法部門的廣泛贊譽。但筆者認(rèn)為，這一“歷史性”突破在一定程度上進(jìn)一步適應(yīng)了稅收執(zhí)法的實際，有利于更好地震懾稅收違法行為；另一方面，這一突破是否真正科學(xué)、公正還有許多值得商榷之處。

    為了做好新舊《征管法》適用的銜接工作，2001年5月18日，國家稅務(wù)總局下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2001]54號文）對適用新《征管法》與原《征管法》的一些問題加以明確，特別是對追究時效部分作出了補充規(guī)定：“應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的稅收違法行為發(fā)生在1996年9月30日以前的，按原《征管法》的規(guī)定執(zhí)行；發(fā)生在2001年4月30日以前的，按《行政處罰法》的規(guī)定執(zhí)行；發(fā)生在2001年5月1日以后的，按新《征管法》的規(guī)定執(zhí)行。”

    二、目前我國稅務(wù)行政處罰追究時效存在的問題

    1、 法律規(guī)定不嚴(yán)密。新征管法第八十六條規(guī)定：違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。這一規(guī)定明確了違反國家稅收法律、行政法規(guī)的涉稅違法行為的追究時效。但實際工作中，財政部、國家稅務(wù)總局制定的規(guī)章也可以設(shè)定行政處罰，其追究時效究竟是適用五年還是兩年的規(guī)定不夠明確。筆者認(rèn)為，新征管法的立法本意是涉稅違法行為一律適用五年的規(guī)定。而行政處罰法第二十九條規(guī)定：違法行為在兩年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外。這里的法律指的是狹義的法律，即全國人民代表大會及其常委會指定的規(guī)范性文件，如征管法。據(jù)此，則規(guī)章設(shè)定的處罰追究時效只能適用兩年的規(guī)定，這又違背了新征管法的本意。

    2、追究時限未分類。針對稅務(wù)行政處罰的特殊性，新征管法突破了行政處罰法處罰時效的規(guī)定，這確實具有歷史性的意義。但從另一方面來看，筆者認(rèn)為這一規(guī)定有矯枉過正之嫌。一是違背了行政處罰的公正原則。行政處罰法規(guī)定：設(shè)定和實施行政處罰必須以事實為依據(jù)，與違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當(dāng)。這一規(guī)定當(dāng)然包括追究時效的設(shè)定和執(zhí)行。實際工作中，稅收違法行為的輕重有較大差異，追究時效相同導(dǎo)致結(jié)果不公正，如逾期申報和虛開專用發(fā)票兩種行為的危害性差異較大。二是不利于提高行政效率。追究時效過長，特別是對一些惡性較輕的違法行為適用五年的規(guī)定，容易助長執(zhí)法人員的執(zhí)法惰性。三是與刑法規(guī)定的界限不清。我國刑法針對犯罪的輕重，規(guī)定了四檔追訴期限，較好地體現(xiàn)了罪刑相適應(yīng)原則。刑法的最低追訴期限也是五年，稅務(wù)行政處罰處罰的只是一般的違法行為，而非犯罪行為，籠統(tǒng)地規(guī)定其追究時效為犯罪追訴期限的底線，顯然忽略了違法與犯罪的惡性之差。

    3、時效起點難計算。行政處罰追究時效起點的準(zhǔn)確界定是保障行政處罰合法性的一個重要標(biāo)尺。新征管法對稅務(wù)處罰的追究時效未作規(guī)定，那么行政處罰法的規(guī)定顯然適用于稅務(wù)行政出罰。行政處罰法規(guī)定，追究時效通常從違法行為發(fā)生之日起計算；違法行為有連續(xù)或者延續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算。實踐中上述條款如何理解爭議很大。如在稽查案件中“違法行為發(fā)生之日”究竟是指違法行為作出之日、檢查開始之日、還是審理之日、還是行政處罰事項告知書送達(dá)之日，各地執(zhí)行不一?！斑B續(xù)狀態(tài)”、“延續(xù)狀態(tài)”如何區(qū)分，時間間隔如何把握，執(zhí)法實踐中往往令人困惑不已。新征管法第八十六條規(guī)定“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！保渲小鞍l(fā)現(xiàn)”如何理解、如何執(zhí)行也是困惑執(zhí)法人員的執(zhí)法難點。

    4、補充規(guī)定不合理。根據(jù)總局的補充規(guī)定，對發(fā)生在1996年9月30日以后2001年4月30日之前的稅收違法行為實施處罰應(yīng)適用《行政處罰法》第二十九條之規(guī)定，即2年的追究時效；對發(fā)生在2001年5月1日之后的稅收違法行為實施處罰應(yīng)適用新《征管法》第八十六條之規(guī)定。這兩種情形都符合追究時效的從舊兼從輕原則，合理又合法。但根據(jù)該補充規(guī)定，對發(fā)生在1996年9月30日之前的違法行為實施處罰應(yīng)適用原《征管法》的規(guī)定，而原《征管法》對追究時效又沒有限制，那么根據(jù)法理，稅務(wù)機(jī)關(guān)對上述違法行為進(jìn)行追究仍然是合法的，這就必然會出現(xiàn)這樣一種不合理的現(xiàn)象：發(fā)生在1996年9月30日以后2001年4月30日之前的稅收違法行為可能因超過追究時效不被處罰，而發(fā)生在1996年9月30 日之前的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法則必須追究，不追究稅務(wù)機(jī)關(guān)就違法，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果追究合法但又不合理，對納稅人而言可以說是顯失公平。

    三、完善我國稅務(wù)行政處罰追究時效的幾點建議

    完善稅務(wù)行政處罰的追究時效是實行稅收執(zhí)法責(zé)任制、全面推進(jìn)依法治稅的前提條件。法治的經(jīng)典含義包括兩部分：一是法律得到人們普遍遵守。二是人們普遍遵守的法律是良法。稅務(wù)行政處罰的追究同樣如此，如果追究的制度本身不公正、不科學(xué)，其追究的結(jié)果也就可想而知了。因此盡快完善我國的稅務(wù)行政處罰追究制度應(yīng)是我們的必然選擇。筆者認(rèn)為，目前我們可以從以下幾個方面加以改進(jìn)：

    1、國家立法機(jī)關(guān)應(yīng)明確“法律”的外延。

    首先要明確我國稅務(wù)行政處罰的追究時效選擇的是一元體制，還是二元體制，如果選擇的是前者，筆者認(rèn)為，國家稅務(wù)總局應(yīng)建議全國人大常委會對新征管法進(jìn)行立法解釋：第一種方案，明確新征管法五十六條的“法律”包括稅收規(guī)章。這種辦法比較生硬，因為從“法言法語”角度來看，“法律、行政法規(guī)”中的法律通常是指狹義的法律，即全國人民代表大會及其常委會制定的規(guī)范性文件。第二種方案，修改第八十六條，在行政法規(guī)后增加“、地方性法規(guī)、規(guī)章等”。

    2、參照刑法模式修改《征管法》的相關(guān)規(guī)定。

    為了保證追究時效的科學(xué)、公正，我國可以參照《中華人民共和國刑法》的模式，對稅務(wù)行政處罰的追究時效分兩類規(guī)定，違反稅收征管基礎(chǔ)管理的違法行為追究時效為兩年；偷稅、抗稅、騙稅等情節(jié)較重的違法行為追究時效為四年。

    3、在稅收規(guī)章中細(xì)化追究起點的確定方法。

    《行政處罰法》對追究時效的規(guī)定比較籠統(tǒng)，新征管法及其實施細(xì)則對稅務(wù)行政處罰追究時效的計算起點均未作出較明確的規(guī)定，筆者認(rèn)為國家稅務(wù)總局應(yīng)該根據(jù)稅務(wù)行政處罰的特點制定單行的《稅務(wù)行政處罰實施辦法》，結(jié)合稅收違法行為的類型對“違法行為發(fā)生之日”的確定作出原則性的規(guī)定；對“連續(xù)狀態(tài)”、“延續(xù)狀態(tài)”等模糊用語的內(nèi)涵和外延作出較明確的解釋；對“發(fā)現(xiàn)之日”如何把握作出較規(guī)范、統(tǒng)一的規(guī)定。特別是“發(fā)現(xiàn)之日”的認(rèn)定在稽查案件很不一致，有的地方認(rèn)為應(yīng)是檢查通知書送達(dá)之日；有的地方認(rèn)為應(yīng)是檢查結(jié)束之日；有的地方認(rèn)為應(yīng)是內(nèi)部審理完畢之日；有的地方認(rèn)為應(yīng)是稅務(wù)行政出罰事項告知書送達(dá)之日等等。執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的不一致必然導(dǎo)致執(zhí)法不公，必然會侵害納稅人的合法權(quán)益。

    4、盡快修改總局下發(fā)的補充規(guī)定。

    國家稅務(wù)總局在制定單行的《稅務(wù)行政處罰實施辦法》之前應(yīng)盡快對《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2001]54號文）中的追究時效部分進(jìn)行修改。筆者認(rèn)為應(yīng)將“應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的稅收違法行為發(fā)生在1996年9月30日以前的，按原《征管法》的規(guī)定執(zhí)行；”修改為“應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的稅收違法行為發(fā)生在1996年9月30日以前的，不再給予行政處罰，構(gòu)成犯罪的，按《刑法》的規(guī)定執(zhí)行；”，這樣修改才符合從舊兼從輕原則。

                                                              （作者：劉洋林 連云港市國稅局）