關(guān)于合并報表和長期股權(quán)投資的若干問題的實務(wù)操作

　　1.關(guān)于需編制合并報表的企業(yè)集團的范圍

　　《財政部關(guān)于印發(fā)〈合并會計報表暫行規(guī)定〉的通知》（財會字[1995]11號）規(guī)定：“本規(guī)定適用于國家國有資產(chǎn)管理局授權(quán)試點的企業(yè)集團、股票上市企業(yè)以及需要編報合并會計報表的外貿(mào)企業(yè)。其他企業(yè)編制合并會計報表時，也應(yīng)參照本暫行規(guī)定執(zhí)行”?！皢栴}解答二”規(guī)定的需要編報合并報表的企業(yè)集團的范圍大體上與《合并會計報表暫行規(guī)定》一致，但是增加了一項“需要對外提供合并會計報表的其他企業(yè)”。同時明確：除上述以外的企業(yè)集團是否編制合并會計報表由企業(yè)管理當(dāng)局自行確定，如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制合并會計報表的，也可以編制合并會計報表。

　　在理解這一問題時需要注意以下幾點：

　　對于《合并會計報表暫行規(guī)定》和“問題解答二”明確規(guī)定需對外提供合并報表的企業(yè)，在實務(wù)中應(yīng)同時實務(wù)其合并報表，不能僅僅實務(wù)母公司個別報表。如果母公司不提供合并報表的，應(yīng)當(dāng)考慮該情況對實務(wù)意見的影響。

　　根據(jù)《關(guān)于國家試點企業(yè)集團國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營的實施辦法（試行）》（[92]國資企發(fā)第50號）的規(guī)定，“國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理”必須經(jīng)過國有資產(chǎn)管理部門的明確授權(quán)。因此一般外商投資企業(yè)和中小型國有企業(yè)不大可能成為“國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營管理的企業(yè)”。根據(jù)“問題解答二”的規(guī)定，這些企業(yè)如管理當(dāng)局無特定管理要求的，也可不編制合并報表。因此，實務(wù)中可以只實務(wù)其個別報表，不必因此類被實務(wù)單位未編制合并報表而對其出具保留或者否定意見。與《企業(yè)會計制度》第158條關(guān)于所有企業(yè)集團均需編制合并報表的規(guī)定相比，“問題解答二”的規(guī)定顯然要寬松許多。

　　應(yīng)當(dāng)關(guān)注國內(nèi)會計規(guī)范和國際會計準(zhǔn)則在這一問題上的差異?！秶H會計準(zhǔn)則第27號-合并財務(wù)報表及對子公司投資會計》規(guī)定：本身完全由另一企業(yè)擁有的母公司，或幾乎由另一企業(yè)完全擁有的母公司，不需要編制合并財務(wù)報表；但在后一種情況下，該母公司需要取得本公司少數(shù)股東同意。這類母公司應(yīng)當(dāng)在其單獨財務(wù)報表中披露未編制合并財務(wù)報表的理由，以及對子公司的核算基礎(chǔ)；還應(yīng)披露其公布合并財務(wù)報表的母公司的名稱和注冊地址。除此以外，所有母公司均需編制合并財務(wù)報表。相比之下，無論是《合并會計報表暫行規(guī)定》還是“問題解答二”都沒有此類情況下豁免編制合并報表的規(guī)定。

　　2.關(guān)于需編制分部報告的企業(yè)的范圍

　　《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)編報分部報表（年報，會企02表附表2、3），但并未明確需編報分部報表的企業(yè)范圍。從國際上看，大多數(shù)國家的會計準(zhǔn)則僅僅對上市公司有編報分部報告的強制性要求。例如，《國際會計準(zhǔn)則第14號-分部報告》第3段規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于其權(quán)益性證券或債務(wù)性證券公開交易的企業(yè)，以及正處于在公開證券市場上發(fā)行權(quán)益性證券或債務(wù)性證券過程中的企業(yè)”。第4段規(guī)定：“如果證券不公開交易的企業(yè)遵照國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，則鼓勵其自愿按分部披露信息”。據(jù)此，“問題解答二”明確了需編制分部報表的企業(yè)的范圍，即：如果報表使用者要求企業(yè)提供分部報表的，企業(yè)應(yīng)按規(guī)定編報分部報表；除報表使用者的要求外，如果企業(yè)管理當(dāng)局為管理目的需要編制分部報表的，也可以編制分部報表。這一規(guī)定的表述還不是很明確，但可以肯定的是：上市公司和擬上市公司因證監(jiān)會的信息披露規(guī)范中有相應(yīng)要求，肯定需要編報分部報表。

　　另外還需注意：我國現(xiàn)行規(guī)范中的分部報表格式，無論是《企業(yè)會計制度》還是證監(jiān)會信息披露規(guī)范中的規(guī)定，與國際會計準(zhǔn)則差異都比較大，例如不區(qū)分主要報告形式和次要報告形式，披露內(nèi)容也偏少。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則-分部報告》正式出臺后，分部報告的內(nèi)容和格式還將會有很大變化。

　　3.關(guān)于合并報表時母子公司會計政策的統(tǒng)一問題

　　根據(jù)“問題解答二”的規(guī)定，如果企業(yè)集團母公司已經(jīng)執(zhí)行了《企業(yè)會計制度》，其子公司未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，則統(tǒng)一會計政策的原則與現(xiàn)行做法相同，即企業(yè)集團母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。

　　如果企業(yè)集團母公司尚未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，而其部分子公司已執(zhí)行了《企業(yè)會計制度》，企業(yè)集團母公司在編制合并會計報表時，應(yīng)當(dāng)按照“從新不從舊”原則統(tǒng)一會計政策。即按照已執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的子公司的會計政策調(diào)整母公司及其未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的其他子公司的個別會計報表，并按照調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。

　　在實務(wù)中，后一規(guī)定實行起來有相當(dāng)難度。因為這實際上相當(dāng)于需要母公司和其他子公司整理出《國有企業(yè)申請執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉的程序及報送材料的規(guī)定》（財會[2001]44號）所要求的全套材料，還需要在母公司尚未被批準(zhǔn)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的情況下設(shè)置輔助核算記錄（相當(dāng)于雙軌制核算）。這樣的工作量是相當(dāng)大的，因此將會難以操作。同時，存在這類情況的多數(shù)是一些大型國有企業(yè)，而這類企業(yè)對于合并報表往往不重視，因此會計政策調(diào)整和合并報表的編制質(zhì)量可能難以保證。另外，這一規(guī)定與財政部其他司局頒布的文件也有沖突。例如：《關(guān)于進一步做好中央管理企業(yè)2002年度會計決算報表工作的通知》（財統(tǒng)[2002]29號）規(guī)定：當(dāng)子公司已經(jīng)按規(guī)定執(zhí)行新的《企業(yè)會計制度》，母子公司所采用的會計政策不一致時，除彼此關(guān)聯(lián)方交易外，母公司不必再按照母公司本身規(guī)定的會計政策對執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的子公司會計報表進行調(diào)整。

　　為了減輕工作量，在實務(wù)操作中對于母公司未執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時的會計政策統(tǒng)一問題，可以按照對我們和企業(yè)都比較有利、易于操作的處理辦法執(zhí)行。

　　4.關(guān)于合并會計報表中對于財務(wù)狀況惡化的子公司所計提的壞賬準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷問題

　　子公司資不抵債，則對該子公司的投資和債權(quán)就有無法收回的可能，因此目前實務(wù)上一般有兩種做法：

　　（1）不抵銷內(nèi)部債權(quán)債務(wù)，相應(yīng)也就不抵銷壞賬準(zhǔn)備；

　　（2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)仍然抵銷，但在抵銷相應(yīng)減值準(zhǔn)備時貸記“未確認(rèn)的投資損失”。

　　“問題解答二”的規(guī)定則是：在編制合并會計報表時，無論納入合并會計報表范圍的子公司的財務(wù)狀況是否惡化，均應(yīng)對內(nèi)部交易形成的應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備或?qū)ζ渌Y產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備予以抵銷。但是，該規(guī)定并未明確某些問題，例如“財務(wù)狀況惡化”的定量標(biāo)準(zhǔn)、抵銷的減值準(zhǔn)備在利潤表中的處理方法等。為了便于操作，在此明確如下：

　?。?）“財務(wù)狀況惡化”系指子公司凈資產(chǎn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)，即資不抵債；

　　（2）對于資不抵債的子公司，相應(yīng)減值準(zhǔn)備抵銷時應(yīng)沖減“未確認(rèn)的投資損失”項目。合并報表上所確認(rèn)的損失應(yīng)當(dāng)按照以下公式計算：

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表上沖減“未確認(rèn)的投資損失”的金額＝合并范圍內(nèi)其他企業(yè)應(yīng)收該子公司的款項賬面余額×[1－（該子公司總資產(chǎn)額／該子公司總負(fù)債額）]

　　也就是說，合并資產(chǎn)負(fù)債表上沖減“未確認(rèn)的投資損失”的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诟鶕?jù)資不抵債的子公司的資產(chǎn)負(fù)債狀況所估算的合并范圍內(nèi)其他企業(yè)對該子公司的應(yīng)收款項中預(yù)計將不能得到清償?shù)慕痤~。目前實務(wù)上有一種做法是按照資不抵債的子公司的凈資產(chǎn)額全額確認(rèn)損失，這種做法的問題在于將該子公司的全部不能清償?shù)膫鶆?wù)（包括該子公司對外所負(fù)的債務(wù)）均由合并體承擔(dān)，與“有限責(zé)任”原則不符。

　　現(xiàn)舉例說明如下：假定子公司的實收資本為500萬元，年初未分配利潤為-500萬元（年初凈資產(chǎn)為零），本年度虧損400萬元，年末凈資產(chǎn)為-400萬元，同時年末子公司各項負(fù)債余額為1，000萬元（即總資產(chǎn)為600萬元），其中對母公司的應(yīng)付賬款為100萬元。母公司對該筆應(yīng)收債權(quán)原計提了10％壞賬準(zhǔn)備，計10萬元。

　　在本例中，由于子公司年末總資產(chǎn)為600萬元，而負(fù)債有1，000萬元（假定均為無擔(dān)保負(fù)債），則子公司的各位債權(quán)人預(yù)計可以獲得清償?shù)谋壤秊?0％。因此，母公司在其合并報表中仍應(yīng)按照預(yù)計無法收回的債權(quán)，保留40％的壞賬準(zhǔn)備，即40萬元。

　　抵銷分錄如下：

　　抵銷內(nèi)部往來余額：

　　借：應(yīng)付賬款 1，000，000

　　 貸：應(yīng)收賬款 1，000，000

　　抵銷母公司賬面上原先對該筆內(nèi)部應(yīng)收款項計提的壞賬準(zhǔn)備（假定該筆款項系在本年度內(nèi)發(fā)生）：

　　借：壞賬準(zhǔn)備 100，000

　　 貸：管理費用 100，000

　　按照子公司的財務(wù)狀況，將預(yù)計無法收回的內(nèi)部應(yīng)收款項在合并報表上確認(rèn)為費用：

　　借：管理費用 400，000

　　 貸：壞賬準(zhǔn)備 400，000

　　編制基本抵銷分錄。該基本抵銷分錄與通常情況下的基本抵銷分錄的區(qū)別在于：需將上述抵銷分錄（3）中計提的壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表上的“未確認(rèn)的投資損失”項目；將相關(guān)的管理費用轉(zhuǎn)入利潤表上的“未確認(rèn)的投資損失”項目：

　　借：年初未分配利潤 -5，000，000

　　管理費用 -400，000

　　 貸：期末未分配利潤 -9，000，000（=年初未分配利潤-500萬元+本年利潤-400萬元）

　　未確認(rèn)的投資損失（利潤表） 3，600，000（=本年未確認(rèn)子公司虧損400萬元-管理費用轉(zhuǎn)入40萬元）

　　借：實收資本 5，000，000

　　 期末未分配利潤 -9，000，000

　　 壞賬準(zhǔn)備 400，000

　　 貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表） -3，600，000

　　或者，也可以采用將上述抵銷分錄（3）、（4）予以合并的做法。也就是：基本抵銷分錄的做法與常規(guī)情況下相同；同時另外編制將上述抵銷分錄（3）中計提的壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負(fù)債表上的“未確認(rèn)的投資損失”項目；將相關(guān)的管理費用轉(zhuǎn)入利潤表上的“未確認(rèn)的投資損失”項目的抵銷分錄。如果采用這一做法，則上例中的抵銷分錄（3）、（4）應(yīng)當(dāng)改為：

　　借：年初未分配利潤 -5，000，000

　　 貸：期末未分配利潤 -9，000，000（=年初未分配利潤-500萬元+本年利潤-400萬元）

　　未確認(rèn)的投資損失（利潤表） 4，000，000（=本年未確認(rèn)子公司虧損400萬元）

　　借：實收資本 5，000，000

　　期末未分配利潤 -9，000，000

　　 貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表） -4，000，000

　　借：未確認(rèn)的投資損失（利潤表） 400，000

　　 貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表） 400，000

　　在下一年度編制抵銷分錄時，假定下一年度子公司又發(fā)生虧損100萬元，年末凈資產(chǎn)變?yōu)?500萬元；內(nèi)部往來未發(fā)生變化；根據(jù)年末子公司財務(wù)狀況推算負(fù)債的清償比例降為40％（即應(yīng)計提60％壞賬準(zhǔn)備）。則應(yīng)通過以下抵銷分錄反映上述抵銷分錄對年初未分配利潤的滾動影響：

　　借：壞賬準(zhǔn)備 100，000

　　 貸：年初未分配利潤 100，000

　　借：年初未分配利潤 400，000

　　 管理費用 200，000

　　 貸：壞賬準(zhǔn)備 600，000

　　借：年初未分配利潤 -9，000，000（表明上述抵銷分錄對利潤表的滾動影響已消除）

　　 管理費用 -200，000

　　 貸：期末未分配利潤 -10，000，000（=9，000，000+1，000，000）

　　未確認(rèn)的投資損失（利潤表） 800，000（本年未確認(rèn)子公司虧損100萬元-管理費用轉(zhuǎn)入20萬元）

　　借：實收資本 5，000，000

　　 期末未分配利潤 -10，000，000

　　 壞賬準(zhǔn)備 600，000

　　 貸：未確認(rèn)的投資損失（資產(chǎn)負(fù)債表） -4，400，000 （＝累計未確認(rèn)子公司虧損500萬元-壞賬準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入60萬元）

　　5.關(guān)于因股權(quán)交易導(dǎo)致合并范圍變動的有關(guān)問題

　　《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（一）》（財會[2002]18號，以下簡稱“問題解答一”）規(guī)定：企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司（包括減少投資比例，以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤表時，應(yīng)將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。企業(yè)在報告期內(nèi)購買子公司，應(yīng)將購買日起至報告期末該子公司的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表。企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。但是，應(yīng)在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響。

　　“問題解答二”重申了上述原則，并作了進一步補充，主要有以下幾方面：

　?。?）關(guān)于如何披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響

　　為了提高會計信息的可比性，應(yīng)在會計報表附注中披露出售或購買子公司對企業(yè)報告期（日）財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及對前期相關(guān)金額的影響。具體按以下情況分別披露：①被出售或購買的子公司在出售日或購買日，以及被出售的子公司在上年度末的資產(chǎn)和負(fù)債金額，包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負(fù)債、長期負(fù)債等。②被購買的子公司自購買日至報告期末止的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等；被出售的子公司自報告期期初至出售日止，以及上年度的經(jīng)營成果，包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、所得稅費用和凈利潤等。

　　（2）關(guān)于本期出售子公司的利潤表合并期間問題

　　為此，在實務(wù)中應(yīng)當(dāng)請母公司進行必要的協(xié)調(diào)，盡量爭取對本年度內(nèi)出售的子公司自年初至出售日止的利潤表和現(xiàn)金流量表進行必要的實務(wù)，并確保取得相關(guān)損益類科目的明細(xì)表資料。否則，如果子公司出售所造成的影響很大，則應(yīng)當(dāng)考慮實務(wù)范圍受到限制對合并報表所發(fā)表的實務(wù)意見的影響。

　?。?）關(guān)于股權(quán)變動情況下合并現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)問題

　　利潤表和現(xiàn)金流量表都是反映時期數(shù)的報表。在同一套報表中，利潤表和現(xiàn)金流量表的編制期間應(yīng)當(dāng)是相同的，否則利潤表和現(xiàn)金流量表的勾稽關(guān)系（特別是間接法部分中的凈利潤、投資收益；直接法中的購銷業(yè)務(wù)現(xiàn)金收付等）就無法保證。因此，“問題解答二”中明確：企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，應(yīng)將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表；將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表。

　　同時，根據(jù)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則第14條關(guān)于“購買或處置子公司及其他營業(yè)單位產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)作為投資活動的現(xiàn)金流量，并單獨列示”的規(guī)定，“問題解答二”要求：將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映；將購買子公司所支付的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。

　　注意：目前實務(wù)做法中對于被購買的子公司在購買日的現(xiàn)金余額一般并入“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”；對于被出售的子公司在出售日的現(xiàn)金余額一般并入“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。但是在執(zhí)行“問題解答二”增設(shè)現(xiàn)金流量表項目后，應(yīng)改按下列辦法處理：對于被購買的子公司在購買日的現(xiàn)金余額，應(yīng)從“購買子公司所支付的現(xiàn)金”中扣減；對于被出售的子公司在出售日的現(xiàn)金余額，應(yīng)從“出售子公司所收到的現(xiàn)金”中扣減。這樣處理的依據(jù)是《企業(yè)會計準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》第15條，即“購買或處置子公司及其他營業(yè)單位所支付或收到的現(xiàn)金總額，應(yīng)扣除因購買或處置取得或支付的現(xiàn)金，以凈額列示”。

　　6.關(guān)于股權(quán)投資差額的處理

　?。?）“問題解答二”并未對股權(quán)投資貸方差額計入“股權(quán)投資準(zhǔn)備”后如何轉(zhuǎn)出作出規(guī)定。按現(xiàn)行規(guī)定可以按《企業(yè)會計制度解答四》的規(guī)定來處理的即：

　　如果將來該股權(quán)投資需計提減值準(zhǔn)備，則可首先沖減原計入資本公積的股權(quán)投資準(zhǔn)備項目，不夠沖減的，計入當(dāng)期損益。如果已確認(rèn)損失的長期投資的價值又得以恢復(fù)，應(yīng)首先轉(zhuǎn)回原計入損益的減值，差額部分再恢復(fù)原沖減的資本公積準(zhǔn)備項目。如果已計提減值準(zhǔn)備的長期投資直至處置時，原沖減的資本公積準(zhǔn)備項目仍未全部轉(zhuǎn)回的，應(yīng)將處置收入大于長期投資賬面價值的差額部分，首先恢復(fù)原沖減的資本公積準(zhǔn)備項目，其余部分再確認(rèn)為處置收益。

　　同時，在該股權(quán)投資處置之后，可將計入“股權(quán)投資準(zhǔn)備”的股權(quán)投資貸方差額轉(zhuǎn)入“其他資本公積”，用于轉(zhuǎn)增資本或彌補虧損。

　　（2）在計算股權(quán)投資額占凈資產(chǎn)的比例時，計算方法一般是將期末的初始投資成本余額除以同一時點的凈資產(chǎn)余額。但是目前由于會計處理方法的變化，投資業(yè)務(wù)可能導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加。相應(yīng)地，在計算該比例時，也需要對該公式作出變動：分母應(yīng)當(dāng)是投資后的凈資產(chǎn)；對于分子，對于股權(quán)投資差額在借方的投資項目，仍應(yīng)按照初始投資成本確定；對于股權(quán)投資差額在貸方的投資項目，應(yīng)當(dāng)使用投資成本余額（也就是“長期股權(quán)投資”科目的實際增加額）而不是初始投資成本余額。這樣可能會導(dǎo)致計算結(jié)果比原先偏高。

　　（3）此項會計政策變更應(yīng)采用未來適用法處理，即對于“問題解答二”發(fā)布之前，企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進行會計處理的，不再進行追溯調(diào)整，對其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止；以后新發(fā)生的對外投資，應(yīng)按“問題解答二”的規(guī)定進行會計處理。

　　7.關(guān)于投資方以象征性價格取得被投資方凈資產(chǎn)時承擔(dān)被投資方虧損的有關(guān)問題

　　在實務(wù)中可能存在這樣的情況：某一子公司經(jīng)營狀況不佳，連年虧損，但其凈資產(chǎn)尚未出現(xiàn)負(fù)數(shù)。此時，其中的一個投資方因為不看好該子公司的發(fā)展前景，遂以象征性價格（例如1美元）將其在該子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一投資方，條件是原由出讓方為該子公司提供的擔(dān)保等要轉(zhuǎn)由受讓方承擔(dān)。

　　根據(jù)修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-投資》規(guī)定，只要被投資方是符合公司法規(guī)定的有限責(zé)任公司和股份有限公司，無論投資方是否承擔(dān)超出該有限責(zé)任的額外責(zé)任，其承擔(dān)被投資方的虧損，一律以長期投資賬面價值減記至零為限，不確認(rèn)超額虧損。投資方對被投資方的債權(quán)和擔(dān)保等，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和或有事項的原則另外處理。因此，對于股權(quán)受讓方而言，由于其股權(quán)投資貸方差額很大，初始投資成本就很低。如果該投資是在2003年以后投出的，則根據(jù)前述“問題解答二”的精神，長期投資的初始入賬價值等于投資成本而不是初始投資成本，因此長期投資和被投資方凈資產(chǎn)會同步增減，不會產(chǎn)生特殊的會計處理和合并問題；但是如果該投資是在以前年度投出的，已在賬面上確認(rèn)了大額的股權(quán)投資貸方差額，則確認(rèn)很少量的虧損就會將長期投資賬面價值減記為零，而此時被投資方的凈資產(chǎn)遠未出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

　　對于此時長期股權(quán)投資和合并報表的處理問題（包括兩個方面：長期投資是否應(yīng)減記至零為止；合并報表中是否應(yīng)出現(xiàn)未確認(rèn)投資損失），長期以來未加以明確。此前財政部雖然發(fā)布過《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復(fù)函》（財會函字[1999]10號），但該函的規(guī)定僅僅適用于子公司已資不抵債的情況，對于完全由于股權(quán)投資貸方差額很大而導(dǎo)致的長期投資價值減記并不適用。

　　近日，財政部又發(fā)布了《關(guān)于對合并報表時未確認(rèn)投資損失確認(rèn)問題的復(fù)函》（財會便[2003]25號），對于此類情況下的會計處理作了明確：

　　（1）在母公司的會計處理方面，仍可按照投資準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即確認(rèn)被投資單位虧損的應(yīng)分擔(dān)額以長期投資賬面價值減記至零為限；

　?。?）在編制合并報表時，對應(yīng)承擔(dān)的子公司虧損分擔(dān)額，在長期股權(quán)投資賬面價值減記至零后的差額，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤項目反映，也就是不能通過“未確認(rèn)的投資損失”項目加回，這部分虧損在合并報表上仍然應(yīng)當(dāng)確認(rèn)。

　　例如：假定A公司以10萬元的價格取得了B公司賬面價值100萬元的凈資產(chǎn)，占B公司股權(quán)比例為80％。B公司在A公司投資當(dāng)日的凈資產(chǎn)情況為：股本150萬元，未分配利潤-25萬元。根據(jù)當(dāng)時的會計處理規(guī)定，A公司將100萬元作為投資成本，另確認(rèn)股權(quán)投資差額（貸差）90萬元。B公司在A公司投資后至年末的期間內(nèi)共發(fā)生虧損30萬元，則A公司在B公司虧損中所占份額為24萬元（30萬元×80％），其中賬面上所能確認(rèn)的虧損分擔(dān)額為10萬元，未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額為14萬元（不考慮股權(quán)投資差額的攤銷、減值準(zhǔn)備計提等因素）。

　　在編制年末合并報表時，不能將B公司年末未分配利潤余額-55萬元（=-25-30）和本年度虧損30萬元全額抵銷，即對應(yīng)于母公司未確認(rèn)損失的部分不能抵銷，而只能抵銷對應(yīng)于母公司投資成本和已確認(rèn)的損益調(diào)整的部分。抵銷分錄如下：

　　借：實收資本 1，500，000

　　期末未分配利潤 -410，000（=投資時的未分配利潤余額-25萬元－少數(shù)股東應(yīng)承擔(dān)的虧損分擔(dān)額6萬元－母公司已確認(rèn)的損益調(diào)整額10萬元）

　　 貸：合并價差 900，000（由原股權(quán)投資差額轉(zhuǎn)化而來）

　　　　 少數(shù)股東權(quán)益 190，000（年末凈資產(chǎn)95萬元×20％）

　　借：投資收益 -100，000（A公司在其賬面上確認(rèn)的投資損失）

　　 少數(shù)股東本期收益 -60，000（=-300，000×20％）

　　 年初未分配利潤 -250，000

　　 貸：期末未分配利潤 -410，000

　　上述抵銷分錄過錄后，未被抵銷的B公司未分配利潤-14萬元（也就是A公司未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額）被自動從合并報表的期末未分配利潤中扣減；未被抵銷的B公司本期虧損也自動從合并凈利潤中扣減。