論國(guó)際稅收合作的發(fā)展趨向

　　所謂國(guó)際稅收合作（international tax cooperation），又稱(chēng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)（international tax coordination）一般是指主權(quán)國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局為消除國(guó)際雙重征稅或制止國(guó)際俞漏稅而進(jìn)行的雙邊或多邊的協(xié)商或協(xié)調(diào)。不過(guò)，正如本文所和分析并指出的，國(guó)際稅收合作的未來(lái)發(fā)展將突破這一傳統(tǒng)性的定義，并賦予其新的內(nèi)涵與外延。

　　國(guó)際稅收是各國(guó)國(guó)家稅收在國(guó)際范圍內(nèi)的延伸和重迭，既涉及到一國(guó)的國(guó)家主權(quán)和稅收權(quán)益，又影響到生產(chǎn)要素的國(guó)際流動(dòng)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此它是國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系、乃至國(guó)際政治關(guān)系的重要組成部分；與此同時(shí)，國(guó)際經(jīng)濟(jì)政治格局的演化與變更又給予國(guó)際稅收以深刻而又持久的影響。顯而易見(jiàn)，對(duì)國(guó)際稅收問(wèn)題的分析與研究不應(yīng)脫離國(guó)際經(jīng)濟(jì)政治這一基本背景。對(duì)國(guó)際稅收合作的研討自然亦不例外，揭示國(guó)際稅收合作的發(fā)展趨向，首先就應(yīng)對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)政治的未來(lái)格局作一總括性的界定。依據(jù)國(guó)際經(jīng)濟(jì)政治的歷史發(fā)展和當(dāng)前勢(shì)態(tài)，對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)政治的未來(lái)發(fā)展不難作出以下幾點(diǎn)基本判斷：

　　1、各國(guó)主權(quán)意識(shí)依然強(qiáng)勁，并成為主宰國(guó)際政治的決定性因素。從世界歷史的演進(jìn)看，近四百年來(lái)國(guó)際政治的一大特點(diǎn)即是主權(quán)國(guó)家的不斷涌現(xiàn)。特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來(lái)，隨著民族獨(dú)立呼聲日趨高漲和國(guó)際非殖民化進(jìn)程的不斷加快，不少殖民地國(guó)家因此而加入了主權(quán)國(guó)家的行列。進(jìn)入90年代以來(lái)，蘇聯(lián)的解體和東歐的劇變尤使國(guó)家主權(quán)意識(shí)日甚。因此有充分的理由認(rèn)為，強(qiáng)勁的國(guó)家主權(quán)意識(shí)在未來(lái)不可能有很大的改變。在這種意識(shí)的支配下，各國(guó)的政治體制和經(jīng)濟(jì)體制將繼續(xù)保持其自身的一些特點(diǎn)，并表現(xiàn)出相當(dāng)?shù)牟町悺Ｅc此相適應(yīng)，協(xié)調(diào)有關(guān)國(guó)家不同的稅制仍是國(guó)際稅收合作的重要內(nèi)容。值得指出的是，盡管?chē)?guó)際經(jīng)濟(jì)大有集團(tuán)化、區(qū)域化之勢(shì)，但是在這些集團(tuán)或區(qū)域內(nèi)，各主權(quán)國(guó)家仍將以獨(dú)立的實(shí)體而存在，因此在短期內(nèi)難以真正實(shí)現(xiàn)所謂的“政治一體化”、“經(jīng)濟(jì)一體化”或“稅收一體化”。

　　2、南北差距繼續(xù)存在，各國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的差異導(dǎo)致國(guó)際貿(mào)易與資本流動(dòng)的不平衡。在下一世紀(jì)，盡管廣大發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)實(shí)力將有明顯的增強(qiáng)，但是由于總體上的人口膨脹并未得到有效而又根本的控制，因而其人口產(chǎn)出水平依然有限，難以與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相匹敵。如果考慮技術(shù)進(jìn)步因素的作用，發(fā)達(dá)國(guó)家在技術(shù)進(jìn)步和技術(shù)應(yīng)用方面的速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于發(fā)展中國(guó)家，故而在技術(shù)主導(dǎo)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)中，發(fā)展中國(guó)家亦同樣處于劣勢(shì)。雖然個(gè)別發(fā)展中國(guó)家可能會(huì)采用一些超常規(guī)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，并成功地實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的快速起飛和迅速增長(zhǎng)，縮小與發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)差距；但這不足以從總體上消除發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展上的不平衡，從而亦難以避免國(guó)際貿(mào)易與資本流動(dòng)的不平衡。這又為國(guó)際稅收協(xié)調(diào)提供了契機(jī)。

　　3、各國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化取向日趨明顯，國(guó)際間的人員、資本、商品、勞務(wù)和信息等的流動(dòng)愈加自由。市場(chǎng)機(jī)制是達(dá)到資源最優(yōu)配置的根本手段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是經(jīng)濟(jì)繁榮的必要條件。這已成為世界各國(guó)政府的共識(shí)。環(huán)顧一球，沒(méi)有一個(gè)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國(guó)家不走市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之路，戰(zhàn)后日本的繁榮和西德的復(fù)興更是絕好的例證；在廣大發(fā)展中國(guó)家，市場(chǎng)機(jī)制正發(fā)揮著愈來(lái)愈重要的作用，所謂的“經(jīng)濟(jì)自由化（economic liberalization）”已普及發(fā)展中世界，在此方面中國(guó)是公認(rèn)的典范；獨(dú)聯(lián)體和東歐也正加速向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡。由此足見(jiàn)，廿一世紀(jì)將是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的全盛時(shí)期。

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要特征是生產(chǎn)要素的流動(dòng)性、經(jīng)濟(jì)主體的自利性、交易秩序的規(guī)范性和相對(duì)優(yōu)勢(shì)的互補(bǔ)性。其中生產(chǎn)要素的流動(dòng)性和相對(duì)優(yōu)勢(shì)的互補(bǔ)性決定了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的開(kāi)放性。因此無(wú)法想象，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全盛期，一個(gè)倡導(dǎo)市場(chǎng)作用的國(guó)家會(huì)采取閉關(guān)鎖國(guó)的政策。市場(chǎng)成為聯(lián)系各國(guó)經(jīng)濟(jì)的共同紐帶，在廣闊的國(guó)際市場(chǎng)上，人員、資本、商品、勞務(wù)和信息等將會(huì)得到更充分的流動(dòng)，這勢(shì)必帶來(lái)國(guó)際稅收關(guān)系的復(fù)雜化，從而對(duì)國(guó)際稅收合作構(gòu)成新的挑戰(zhàn)。

　　4、稅收收入繼續(xù)充當(dāng)政府主要財(cái)源，稅收政策仍是實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的重要手段。自十九世紀(jì)以來(lái)，隨著政府職能由軍事干預(yù)職能、行政管理職能向社會(huì)福利職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的擴(kuò)展，政府支出呈不斷膨脹之勢(shì)?！肮仓С霾粩嘣鲩L(zhǎng)的法則”已為舉世公認(rèn)，在這一法則的作用下，公共支出的發(fā)展趨向依然是有增無(wú)減。隨著冷戰(zhàn)的結(jié)束，發(fā)達(dá)國(guó)家政府支出的重點(diǎn)是應(yīng)付人口老齡化問(wèn)題，發(fā)展中國(guó)家政府支出側(cè)重于構(gòu)建基礎(chǔ)設(shè)施（intrastructure）。鑒于舉借公債和赤字籌資對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的種種扭曲，諸如導(dǎo)致利率偏高和通貨膨脹等，各國(guó)政府勢(shì)必將稅收作為當(dāng)家財(cái)源。事實(shí)上，各種稅收收入已成為各國(guó)財(cái)政的主要收入，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家皆無(wú)例外。

　　上述基本假定大致可歸結(jié)為，一是國(guó)家主權(quán)的維護(hù)和尊重，二是一國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的擴(kuò)展和深化。這兩方面存在著一定的沖突，僅就其與政府稅收的關(guān)系論，一國(guó)總是從自身利益出發(fā)來(lái)建立稅收制度和實(shí)施稅收管轄權(quán)，由此而致的可能后果是：其一，國(guó)際重復(fù)課稅使跨國(guó)投資者裹足不前；其二，一國(guó)不符合國(guó)際慣例的稅收舉措將增加跨國(guó)納稅人的稅務(wù)遵章費(fèi)用；其三，各國(guó)為吸引外資而濫用稅收優(yōu)惠，使稅收優(yōu)惠難以起到應(yīng)有的激勵(lì)作用；其四，各國(guó)不同的稅制使跨國(guó)納稅人在俞漏稅方面仍有機(jī)可乘。由此可見(jiàn)，消除可能的國(guó)際重復(fù)課稅、規(guī)范各異的諸國(guó)稅制、防止無(wú)效的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)和制止?jié)撛诘膰?guó)際俞漏稅，是未來(lái)國(guó)際稅收合作的四大目標(biāo)。從這四個(gè)目標(biāo)亦不難看出，國(guó)際稅收合作的最終目的是：使各國(guó)稅制向國(guó)際慣例靠攏，與國(guó)際規(guī)范對(duì)接，并在國(guó)際范圍內(nèi)形成一個(gè)為各國(guó)公認(rèn)或接受的稅制模式。

　　很顯然，由于各國(guó)強(qiáng)勁的主權(quán)意識(shí)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性，因此要形成一個(gè)具有普遍指導(dǎo)意義和參考價(jià)值的稅制模式并非一日之功。但這并不意味著國(guó)際稅收終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一種不現(xiàn)實(shí)的妄想，國(guó)際稅收合作的以下三個(gè)發(fā)展趨向或模式就是有力的佐證。

　　1、國(guó)家稅收的國(guó)際協(xié)商化。這是指通過(guò)雙邊的談判與締約來(lái)解決國(guó)際雙重課稅和國(guó)際俞漏稅等問(wèn)題，不妨稱(chēng)之謂“稅收協(xié)定模式（tax treat y model）”。其合作的基礎(chǔ)就是眾所周知的《聯(lián)合國(guó)范本》和《經(jīng)合組織范本》。其基本特征是，尊重締約各方的課稅主權(quán)，維護(hù)締約各方的稅制現(xiàn)狀，因此與國(guó)際稅收合作的其他方式相比，其合作程度相對(duì)有限。不過(guò)，在國(guó)家主權(quán)意識(shí)強(qiáng)勁的未來(lái)，此種合作方式仍有廣闊的前景。與此有關(guān)的兩上側(cè)面引人注目：一方面，締約的國(guó)家越來(lái)越多，尤其是發(fā)展中國(guó)家締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的活動(dòng)日趨活躍；另一方面，國(guó)際稅收協(xié)定所涉及的內(nèi)容有所變化。從協(xié)定內(nèi)容的廣度看，對(duì)諸如各國(guó)地方稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)將列入?yún)f(xié)定之列；從協(xié)定內(nèi)容的深度看，圍繞諸如情報(bào)交換等一些專(zhuān)門(mén)問(wèn)題而臨床的稅收協(xié)定會(huì)有所增加。

　　2、國(guó)家稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)化。這是指通過(guò)多邊努力，逐步消除各國(guó)稅制差異，使有關(guān)國(guó)家的某一稅種、乃至整個(gè)稅制大致相同。目前，國(guó)際稅收的此種合作方式已初露端倪。最典型的是，歐共體從70年代末就開(kāi)始了協(xié)調(diào)其成員國(guó)稅制、特別是統(tǒng)一增值稅的進(jìn)程。因而國(guó)家稅收的國(guó)際協(xié)調(diào)化也可稱(chēng)作“歐共體模式（EEC model）”。與稅收協(xié)定模式相比，該模式的特點(diǎn)是：其一，合作的方式為我邊形式；其二，涉及有關(guān)國(guó)家稅制的變革，從而在一定程度上損及一些國(guó)家的稅收權(quán)益；其三，合作要求較高，難度較大；其四，更有利于生產(chǎn)要素的跨國(guó)自由流動(dòng)?？傊?，這是一種較為充分的國(guó)際稅收合作方式，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)集團(tuán)化、區(qū)域化進(jìn)程的加快，必將顯示出更大的生命力。

　　3、國(guó)家稅收的國(guó)際一體化。這一合作方式是指，通過(guò)成立權(quán)威性的國(guó)際組織，依據(jù)國(guó)際法授予的權(quán)力，來(lái)無(wú)償?shù)卣魇諡樘囟▏?guó)際事務(wù)所需的資金。在此方面，聯(lián)合國(guó)于1982年通過(guò)的國(guó)際海洋法草案具有代表性。該草案規(guī)定，將成立一個(gè)專(zhuān)門(mén)性國(guó)際機(jī)構(gòu)來(lái)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)各國(guó)對(duì)公海海底資源的開(kāi)采活動(dòng)；任何締約地公海海底礦藏的開(kāi)采均需征得這一機(jī)構(gòu)的許可，并按所開(kāi)采資源的市場(chǎng)價(jià)值或凈收益的一定比例向該機(jī)構(gòu)繳款；該機(jī)構(gòu)所征集的資金為締約國(guó)共享，在使用上將“特別考慮發(fā)展中國(guó)家的利益”。如果這一草案能得到全體60個(gè)國(guó)家議會(huì)的批準(zhǔn)，它將正式生效。目前它已得到30個(gè)國(guó)家議會(huì)的認(rèn)可。由于國(guó)際海洋法的這一構(gòu)想預(yù)示著一種新型國(guó)際稅收合作方式的產(chǎn)生，因此筆者將此方式稱(chēng)為“海洋法模式（law of sea　model）”。

　　與前面兩模式相比，該模式是最徹底的國(guó)際稅收合作方式，這是因?yàn)椋阂环矫妫浜献骰锇椴辉倬窒抻陔p邊或多邊，而是具有普遍的國(guó)際性；另一方面，它否定了各國(guó)的課稅主權(quán)，同時(shí)亦不考慮各國(guó)稅制的差異性。出于這兩方面的緣由，筆者不贊成將歐共體對(duì)其成員國(guó)稅制的協(xié)調(diào)稱(chēng)為“稅收一體化”。對(duì)各國(guó)稅制的協(xié)調(diào)與稅收一體化畢竟相去甚遠(yuǎn)；再者，歐共體最終能否實(shí)現(xiàn)稅收一體化尚有疑問(wèn)，即使在統(tǒng)一增值稅的問(wèn)題上，它至今還強(qiáng)調(diào)個(gè)別國(guó)家的“例外”。

　　當(dāng)然，稅收一體化作為一種未來(lái)國(guó)際稅收合作的方式，其適用領(lǐng)域?qū)⑹禽^為有限的，簡(jiǎn)單而又深刻的原因在于：各國(guó)主權(quán)意識(shí)和財(cái)政利益仍十分強(qiáng)勁。