論國際稅收合作的發(fā)展趨向

　　所謂國際稅收合作（international tax cooperation），又稱國際稅收協(xié)調(diào)（international tax coordination）一般是指主權(quán)國家的稅務(wù)當(dāng)局為消除國際雙重征稅或制止國際俞漏稅而進(jìn)行的雙邊或多邊的協(xié)商或協(xié)調(diào)。不過，正如本文所和分析并指出的，國際稅收合作的未來發(fā)展將突破這一傳統(tǒng)性的定義，并賦予其新的內(nèi)涵與外延。

　　國際稅收是各國國家稅收在國際范圍內(nèi)的延伸和重迭，既涉及到一國的國家主權(quán)和稅收權(quán)益，又影響到生產(chǎn)要素的國際流動(dòng)和國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此它是國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系、乃至國際政治關(guān)系的重要組成部分；與此同時(shí)，國際經(jīng)濟(jì)政治格局的演化與變更又給予國際稅收以深刻而又持久的影響。顯而易見，對(duì)國際稅收問題的分析與研究不應(yīng)脫離國際經(jīng)濟(jì)政治這一基本背景。對(duì)國際稅收合作的研討自然亦不例外，揭示國際稅收合作的發(fā)展趨向，首先就應(yīng)對(duì)國際經(jīng)濟(jì)政治的未來格局作一總括性的界定。依據(jù)國際經(jīng)濟(jì)政治的歷史發(fā)展和當(dāng)前勢(shì)態(tài)，對(duì)國際經(jīng)濟(jì)政治的未來發(fā)展不難作出以下幾點(diǎn)基本判斷：

　　1、各國主權(quán)意識(shí)依然強(qiáng)勁，并成為主宰國際政治的決定性因素。從世界歷史的演進(jìn)看，近四百年來國際政治的一大特點(diǎn)即是主權(quán)國家的不斷涌現(xiàn)。特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著民族獨(dú)立呼聲日趨高漲和國際非殖民化進(jìn)程的不斷加快，不少殖民地國家因此而加入了主權(quán)國家的行列。進(jìn)入90年代以來，蘇聯(lián)的解體和東歐的劇變尤使國家主權(quán)意識(shí)日甚。因此有充分的理由認(rèn)為，強(qiáng)勁的國家主權(quán)意識(shí)在未來不可能有很大的改變。在這種意識(shí)的支配下，各國的政治體制和經(jīng)濟(jì)體制將繼續(xù)保持其自身的一些特點(diǎn)，并表現(xiàn)出相當(dāng)?shù)牟町?。與此相適應(yīng)，協(xié)調(diào)有關(guān)國家不同的稅制仍是國際稅收合作的重要內(nèi)容。值得指出的是，盡管國際經(jīng)濟(jì)大有集團(tuán)化、區(qū)域化之勢(shì)，但是在這些集團(tuán)或區(qū)域內(nèi)，各主權(quán)國家仍將以獨(dú)立的實(shí)體而存在，因此在短期內(nèi)難以真正實(shí)現(xiàn)所謂的“政治一體化”、“經(jīng)濟(jì)一體化”或“稅收一體化”。

　　2、南北差距繼續(xù)存在，各國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的差異導(dǎo)致國際貿(mào)易與資本流動(dòng)的不平衡。在下一世紀(jì)，盡管廣大發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)實(shí)力將有明顯的增強(qiáng)，但是由于總體上的人口膨脹并未得到有效而又根本的控制，因而其人口產(chǎn)出水平依然有限，難以與西方發(fā)達(dá)國家相匹敵。如果考慮技術(shù)進(jìn)步因素的作用，發(fā)達(dá)國家在技術(shù)進(jìn)步和技術(shù)應(yīng)用方面的速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于發(fā)展中國家，故而在技術(shù)主導(dǎo)的未來經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭中，發(fā)展中國家亦同樣處于劣勢(shì)。雖然個(gè)別發(fā)展中國家可能會(huì)采用一些超常規(guī)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，并成功地實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的快速起飛和迅速增長，縮小與發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)差距；但這不足以從總體上消除發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家在經(jīng)濟(jì)發(fā)展上的不平衡，從而亦難以避免國際貿(mào)易與資本流動(dòng)的不平衡。這又為國際稅收協(xié)調(diào)提供了契機(jī)。

　　3、各國經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化取向日趨明顯，國際間的人員、資本、商品、勞務(wù)和信息等的流動(dòng)愈加自由。市場(chǎng)機(jī)制是達(dá)到資源最優(yōu)配置的根本手段，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是經(jīng)濟(jì)繁榮的必要條件。這已成為世界各國政府的共識(shí)。環(huán)顧一球，沒有一個(gè)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的國家不走市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之路，戰(zhàn)后日本的繁榮和西德的復(fù)興更是絕好的例證；在廣大發(fā)展中國家，市場(chǎng)機(jī)制正發(fā)揮著愈來愈重要的作用，所謂的“經(jīng)濟(jì)自由化（economic liberalization）”已普及發(fā)展中世界，在此方面中國是公認(rèn)的典范；獨(dú)聯(lián)體和東歐也正加速向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過渡。由此足見，廿一世紀(jì)將是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的全盛時(shí)期。

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要特征是生產(chǎn)要素的流動(dòng)性、經(jīng)濟(jì)主體的自利性、交易秩序的規(guī)范性和相對(duì)優(yōu)勢(shì)的互補(bǔ)性。其中生產(chǎn)要素的流動(dòng)性和相對(duì)優(yōu)勢(shì)的互補(bǔ)性決定了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的開放性。因此無法想象，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)全盛期，一個(gè)倡導(dǎo)市場(chǎng)作用的國家會(huì)采取閉關(guān)鎖國的政策。市場(chǎng)成為聯(lián)系各國經(jīng)濟(jì)的共同紐帶，在廣闊的國際市場(chǎng)上，人員、資本、商品、勞務(wù)和信息等將會(huì)得到更充分的流動(dòng)，這勢(shì)必帶來國際稅收關(guān)系的復(fù)雜化，從而對(duì)國際稅收合作構(gòu)成新的挑戰(zhàn)。

　　4、稅收收入繼續(xù)充當(dāng)政府主要財(cái)源，稅收政策仍是實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的重要手段。自十九世紀(jì)以來，隨著政府職能由軍事干預(yù)職能、行政管理職能向社會(huì)福利職能和經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能的擴(kuò)展，政府支出呈不斷膨脹之勢(shì)?！肮仓С霾粩嘣鲩L的法則”已為舉世公認(rèn)，在這一法則的作用下，公共支出的發(fā)展趨向依然是有增無減。隨著冷戰(zhàn)的結(jié)束，發(fā)達(dá)國家政府支出的重點(diǎn)是應(yīng)付人口老齡化問題，發(fā)展中國家政府支出側(cè)重于構(gòu)建基礎(chǔ)設(shè)施（intrastructure）。鑒于舉借公債和赤字籌資對(duì)市場(chǎng)機(jī)制的種種扭曲，諸如導(dǎo)致利率偏高和通貨膨脹等，各國政府勢(shì)必將稅收作為當(dāng)家財(cái)源。事實(shí)上，各種稅收收入已成為各國財(cái)政的主要收入，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家皆無例外。

　　上述基本假定大致可歸結(jié)為，一是國家主權(quán)的維護(hù)和尊重，二是一國經(jīng)濟(jì)國際化的擴(kuò)展和深化。這兩方面存在著一定的沖突，僅就其與政府稅收的關(guān)系論，一國總是從自身利益出發(fā)來建立稅收制度和實(shí)施稅收管轄權(quán)，由此而致的可能后果是：其一，國際重復(fù)課稅使跨國投資者裹足不前；其二，一國不符合國際慣例的稅收舉措將增加跨國納稅人的稅務(wù)遵章費(fèi)用；其三，各國為吸引外資而濫用稅收優(yōu)惠，使稅收優(yōu)惠難以起到應(yīng)有的激勵(lì)作用；其四，各國不同的稅制使跨國納稅人在俞漏稅方面仍有機(jī)可乘。由此可見，消除可能的國際重復(fù)課稅、規(guī)范各異的諸國稅制、防止無效的國際稅收競(jìng)爭和制止?jié)撛诘膰H俞漏稅，是未來國際稅收合作的四大目標(biāo)。從這四個(gè)目標(biāo)亦不難看出，國際稅收合作的最終目的是：使各國稅制向國際慣例靠攏，與國際規(guī)范對(duì)接，并在國際范圍內(nèi)形成一個(gè)為各國公認(rèn)或接受的稅制模式。

　　很顯然，由于各國強(qiáng)勁的主權(quán)意識(shí)和國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡性，因此要形成一個(gè)具有普遍指導(dǎo)意義和參考價(jià)值的稅制模式并非一日之功。但這并不意味著國際稅收終極目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)是一種不現(xiàn)實(shí)的妄想，國際稅收合作的以下三個(gè)發(fā)展趨向或模式就是有力的佐證。

　　1、國家稅收的國際協(xié)商化。這是指通過雙邊的談判與締約來解決國際雙重課稅和國際俞漏稅等問題，不妨稱之謂“稅收協(xié)定模式（tax treat y model）”。其合作的基礎(chǔ)就是眾所周知的《聯(lián)合國范本》和《經(jīng)合組織范本》。其基本特征是，尊重締約各方的課稅主權(quán)，維護(hù)締約各方的稅制現(xiàn)狀，因此與國際稅收合作的其他方式相比，其合作程度相對(duì)有限。不過，在國家主權(quán)意識(shí)強(qiáng)勁的未來，此種合作方式仍有廣闊的前景。與此有關(guān)的兩上側(cè)面引人注目：一方面，締約的國家越來越多，尤其是發(fā)展中國家締結(jié)國際稅收協(xié)定的活動(dòng)日趨活躍；另一方面，國際稅收協(xié)定所涉及的內(nèi)容有所變化。從協(xié)定內(nèi)容的廣度看，對(duì)諸如各國地方稅收的國際協(xié)調(diào)將列入?yún)f(xié)定之列；從協(xié)定內(nèi)容的深度看，圍繞諸如情報(bào)交換等一些專門問題而臨床的稅收協(xié)定會(huì)有所增加。

　　2、國家稅收的國際協(xié)調(diào)化。這是指通過多邊努力，逐步消除各國稅制差異，使有關(guān)國家的某一稅種、乃至整個(gè)稅制大致相同。目前，國際稅收的此種合作方式已初露端倪。最典型的是，歐共體從70年代末就開始了協(xié)調(diào)其成員國稅制、特別是統(tǒng)一增值稅的進(jìn)程。因而國家稅收的國際協(xié)調(diào)化也可稱作“歐共體模式（EEC model）”。與稅收協(xié)定模式相比，該模式的特點(diǎn)是：其一，合作的方式為我邊形式；其二，涉及有關(guān)國家稅制的變革，從而在一定程度上損及一些國家的稅收權(quán)益；其三，合作要求較高，難度較大；其四，更有利于生產(chǎn)要素的跨國自由流動(dòng)。總之，這是一種較為充分的國際稅收合作方式，隨著國際經(jīng)濟(jì)集團(tuán)化、區(qū)域化進(jìn)程的加快，必將顯示出更大的生命力。

　　3、國家稅收的國際一體化。這一合作方式是指，通過成立權(quán)威性的國際組織，依據(jù)國際法授予的權(quán)力，來無償?shù)卣魇諡樘囟▏H事務(wù)所需的資金。在此方面，聯(lián)合國于1982年通過的國際海洋法草案具有代表性。該草案規(guī)定，將成立一個(gè)專門性國際機(jī)構(gòu)來負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)各國對(duì)公海海底資源的開采活動(dòng)；任何締約地公海海底礦藏的開采均需征得這一機(jī)構(gòu)的許可，并按所開采資源的市場(chǎng)價(jià)值或凈收益的一定比例向該機(jī)構(gòu)繳款；該機(jī)構(gòu)所征集的資金為締約國共享，在使用上將“特別考慮發(fā)展中國家的利益”。如果這一草案能得到全體60個(gè)國家議會(huì)的批準(zhǔn)，它將正式生效。目前它已得到30個(gè)國家議會(huì)的認(rèn)可。由于國際海洋法的這一構(gòu)想預(yù)示著一種新型國際稅收合作方式的產(chǎn)生，因此筆者將此方式稱為“海洋法模式（law of sea　model）”。

　　與前面兩模式相比，該模式是最徹底的國際稅收合作方式，這是因?yàn)椋阂环矫?，其合作伙伴不再局限于雙邊或多邊，而是具有普遍的國際性；另一方面，它否定了各國的課稅主權(quán)，同時(shí)亦不考慮各國稅制的差異性。出于這兩方面的緣由，筆者不贊成將歐共體對(duì)其成員國稅制的協(xié)調(diào)稱為“稅收一體化”。對(duì)各國稅制的協(xié)調(diào)與稅收一體化畢竟相去甚遠(yuǎn)；再者，歐共體最終能否實(shí)現(xiàn)稅收一體化尚有疑問，即使在統(tǒng)一增值稅的問題上，它至今還強(qiáng)調(diào)個(gè)別國家的“例外”。

　　當(dāng)然，稅收一體化作為一種未來國際稅收合作的方式，其適用領(lǐng)域?qū)⑹禽^為有限的，簡單而又深刻的原因在于：各國主權(quán)意識(shí)和財(cái)政利益仍十分強(qiáng)勁。