房地產(chǎn)開發(fā)用地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅政策解讀

　　近期，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認(rèn)為既然房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不繳納房產(chǎn)稅，所以也無須繳納土地使用稅。有的企業(yè)認(rèn)為只要繳納了土地出讓金就無須繳納土地使用稅，還有的企業(yè)認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也可以享受土地使用稅減免等優(yōu)惠政策以及征用的集體土地和未辦理土地使用證的土地也無須申報(bào)繳納土地使用稅等。這些認(rèn)識(shí)都是錯(cuò)誤的，在此總結(jié)了相關(guān)法規(guī)以供大家參考。

　　《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院1988年第17號(hào)令）規(guī)定，凡在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人是城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)依照條例的規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　1.使用集體土地也應(yīng)繳納土地使用稅?！?A target=_blank>財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕56號(hào)）規(guī)定，自2006年5月1日起，在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實(shí)際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實(shí)際使用集體土地的單位和個(gè)人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　因此，土地使用稅的征收管理并不是只針對(duì)國(guó)有土地而言，而是凡在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人均應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　2.除經(jīng)批準(zhǔn)開發(fā)建設(shè)經(jīng)濟(jì)適用房的用地外，對(duì)各類房地產(chǎn)開發(fā)用地一律不得減免城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第七條的規(guī)定，納稅人繳納土地使用稅確有困難的需要定期減免的，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，報(bào)國(guó)家稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以享受土地使用稅減免政策，同時(shí)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問題的補(bǔ)充規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅地〔1989〕140號(hào)）關(guān)于對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公司建造商品房的用地應(yīng)否征稅問題規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司建造商品房的用地，原則上應(yīng)按規(guī)定計(jì)征土地使用稅。但在商品房出售之前納稅確有困難的，其用地是否給予緩征或減征、免征照顧，可由各省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局根據(jù)從嚴(yán)的原則結(jié)合具體情況確定。

　　但《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕100號(hào)）進(jìn)一步明確規(guī)定，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照減免稅的管理權(quán)限和減免稅審批程序辦事。除經(jīng)批準(zhǔn)開發(fā)建設(shè)經(jīng)濟(jì)適用房的用地外，對(duì)各類房地產(chǎn)開發(fā)用地一律不得減免城鎮(zhèn)土地使用稅。

　　因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)無論是在開發(fā)期間還是在開發(fā)過程中自用、出租、出借本企業(yè)建造的商品房過程中的用地均應(yīng)享受依法繳納土地使用稅，不得享受減免稅政策。

　　3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造期間土地使用稅計(jì)稅時(shí)限的規(guī)定。納稅人取得的土地，屬于城鎮(zhèn)土地使用稅開征范圍的，自取得土地使用權(quán)至再次變更該項(xiàng)土地權(quán)屬期間，按土地所在地的等級(jí)范圍和稅額標(biāo)準(zhǔn)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。土地使用稅按年計(jì)算，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，在納稅時(shí)限上，根據(jù)土地使用稅暫行條例第九條規(guī)定，對(duì)于新征用的土地，區(qū)分耕地與非耕地繳納土地使用稅，征用的耕地，自批準(zhǔn)征用之日起滿一年時(shí)開始繳納土地使用稅；征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納土地使用稅。

　　《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國(guó)稅地字〔1988〕15號(hào)）關(guān)于征用的耕地與非耕地的確定中規(guī)定，征用的耕地與非耕地，以土地管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)征地的文件為依據(jù)確定。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）規(guī)定，購(gòu)置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。購(gòu)置存量房，自辦理房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更登記手續(xù)，房地產(chǎn)權(quán)屬登記機(jī)關(guān)簽發(fā)房屋權(quán)屬證書之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的商品房占地是隨著銷售而逐漸減少的，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)商品銷售期間，應(yīng)按建筑面積區(qū)分已售部分和未售部分，應(yīng)由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和購(gòu)買者分別按出售與未出售房產(chǎn)的建筑面積比例分?jǐn)傆?jì)算繳納土地使用稅。

　　因此，未銷售的商品房占用的土地應(yīng)繳納土地使用稅，而已征用未開發(fā)的土地也應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納土地使用稅。

　　4.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造期間土地使用稅計(jì)稅依據(jù)的確定。土地使用稅暫行條例規(guī)定，土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)。國(guó)稅地字〔1988〕15號(hào)關(guān)于納稅人實(shí)際占用的土地面積的確定中規(guī)定，納稅人實(shí)際占用的土地面積，是指由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定的單位組織測(cè)定的土地面積。尚未組織測(cè)量，但納稅人持有政府部門核發(fā)的土地使用證書的？以證書確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)；尚未核發(fā)土地使用證書的，應(yīng)由納稅人據(jù)實(shí)申報(bào)土地面積,因此，土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，并非沒有取得土地使用證就無須納稅的規(guī)定。

　　5.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以任何方式取得土地使用權(quán)，都應(yīng)繳納土地使用稅房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得國(guó)有土地使用權(quán)，必須履行法定的程序。目前，我國(guó)國(guó)有土地使用權(quán)的取得方式主要有出讓、轉(zhuǎn)讓和行政劃撥三種形式。《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于受讓土地使用權(quán)者應(yīng)征收土地使用稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)〔1993〕501號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)已繳納土地使用金的土地使用者應(yīng)征收城鎮(zhèn)土地使用稅的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)〔1998〕669號(hào)）規(guī)定，凡在土地使用稅開征區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，土地使用者不論以何種方式取得土地使用權(quán)，是否繳納土地使用金，只要在城鎮(zhèn)土地使用稅的開征范圍內(nèi)，都應(yīng)依照規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅?！冻擎?zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十九條也明確規(guī)定，土地使用者應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家稅收法規(guī)的規(guī)定納稅。因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，是否繳納土地出讓金與應(yīng)否繳納土地使用稅無任何關(guān)聯(lián)。

　　這里還有一點(diǎn)應(yīng)予以明確的是，對(duì)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)征免土地使用稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1997〕162號(hào)）規(guī)定，《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》不適用于外商投資企業(yè)；對(duì)外商投資企業(yè)應(yīng)征收土地使用費(fèi)，不征土地使用稅。