固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計與稅務處理分析

　　《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》及其應用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。固定資產(chǎn)的更新改造等支出，滿足與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量的確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其價值；不滿足該固定資產(chǎn)確認條件的修理費用等，應當在發(fā)生時計入當期損益。本文主要對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理和稅務處理進行分析。

　　一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會計處理方法

　　（一）不符合固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化條件，只能費用化的相關(guān)處理。不符合資本化條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，分為兩種情況：

　　一是單純后續(xù)支出不涉及費用提前預提及未攤銷的，直接計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”或其他相關(guān)科目；

　　二是對在《企業(yè)會計制度》執(zhí)行前已預提或待攤的大修理支出發(fā)生后續(xù)支出會計處理。如果未攤銷的開辦費和籌建期間的匯兌損失余額較小，直接將余額轉(zhuǎn)入當期損益對企業(yè)利潤無重大影響的，可將其余額直接轉(zhuǎn)入當期損益。

　　筆者認為，已預提或未攤銷的費用金額比較大的按其受益期間進行攤銷，符合實質(zhì)重于形式原則，對其應采用追溯調(diào)整法通過“以前年度損益調(diào)整”科目將其對損益的影響均衡調(diào)整到整個費用預提、攤銷期間；如果大修理已預提或未攤銷的金額較小，直接將其余額轉(zhuǎn)入當期損益。對企業(yè)利潤無重大影響的，可直接借記“管理費用”科目等，貸記“預提費用”等科目。經(jīng)過上述銜接處理后，再發(fā)生大修理費用只需在發(fā)生當期確認為費用即可。

　　（二）固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出的入賬價值確認

　　固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出會計處理與稅法規(guī)定相同。即，在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進行改建、擴建的，按原固定資產(chǎn)的賬面價值，加上由于改建、擴建而使該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴建過程中發(fā)生的變價收入，作為入賬價值。

　　在固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時，企業(yè)應將該固定資產(chǎn)原價、已計提的累計折舊和減值準備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預定可使用狀態(tài)時，從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)后續(xù)支出資本化的會計核算

　　固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為資本化支出和費用化支出兩部分。企業(yè)自有固定資產(chǎn)或租入固定資產(chǎn)進行更新改造時，或者固定資產(chǎn)大修理超過修理意圖致使固定資產(chǎn)修理成為改良行為時，應將更新改造或改良發(fā)生的凈支出確認為資本化支出，計入固定資產(chǎn)成本。這種情況主要有兩種：

　　1．固定資產(chǎn)更新改造

　　固定資產(chǎn)更新改造過程中，企業(yè)判斷固定資產(chǎn)更新改造支出符合資本化條件，應將固定資產(chǎn)原價、累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備等一并轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)入“在建工程”賬戶。固定資產(chǎn)改擴建、更新改造或改良等發(fā)生的后續(xù)支出，扣除這些活動產(chǎn)生的變現(xiàn)收入后凈值，再重新轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。

　　2．固定資產(chǎn)裝修

　　固定資產(chǎn)的裝修費用，如果滿足固定資產(chǎn)確認的條件，裝修費用應當計入固定資產(chǎn)賬面價值，并在“固定資產(chǎn)”科目下，單設“固定資產(chǎn)裝修”明細科目進行核算，在兩次裝修間隔期與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細科目仍然有賬面余額，應將該賬面余額一次全部計入當期營業(yè)外支出。

　　三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的稅務處理

　?。ㄒ唬嬇c稅收確認的計稅基礎(chǔ)

　　《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除，包括：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出：租入固定資產(chǎn)的改建支出：固定資產(chǎn)的大修理支出；其他應當作為長期待攤費用的支出。

　　《企業(yè)所得稅法》及其實施條例第六十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上。

　　可見，企業(yè)改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)。計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理支出作為長期待攤費用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

　　從上述規(guī)定可以看出，稅收法律法規(guī)對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，以大修理標準為依據(jù)，分幾種情況處理：

　　不符合大修理支出標準的，予以費用化，在實際發(fā)生時直接計入當期損益；大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，計入長期待攤費用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷；

　　未提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，予以資本化，增加計稅基礎(chǔ)，采用計提折舊的方式計入成本費用，如有被替換的部分，則應扣除其價值。

　　固定資產(chǎn)后續(xù)支出，在不同情況下，其會計處理規(guī)定和稅法規(guī)定有不同的地方，雖然稅法規(guī)定固定資產(chǎn)日常修理費用也可在發(fā)生當期直接據(jù)實扣除。但為了防止納稅人人為地將日常修理費用與大修理改良支出相混淆，使得固定資產(chǎn)大修理改良支出提前扣除，故而稅法在對兩者的區(qū)分標準上比會計核算中的規(guī)定更加明確和直觀，“固定資產(chǎn)大修理”的納稅處理與會計處理也就不盡相同，并在稅前扣除上產(chǎn)生暫時性差異。

　　1．會計和稅收均確認為當期費用

　　如果發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出為中小修理支出，應在實際發(fā)生時計入當期損益，可作為成本費用項目，允許在計算企業(yè)所得稅時全額扣除。

　　2．會計和稅收均確認固定資產(chǎn)成本

　　符合固定資產(chǎn)確認標準的大修理支出和改建支出，會計和稅收均予以資本化，增加固定資產(chǎn)成本和計稅基礎(chǔ)，如有被替換的部分，應扣除其價值。計提的固定資產(chǎn)折舊費用允許在計算企業(yè)所得稅時全額扣除。在此種情況下，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致，無需考慮暫時性差異對所得稅費用的影響。

　　3．會計確認為當期費用，稅法確認為長期待攤費用或固定資產(chǎn)成本

　　不滿足固定資產(chǎn)確認條件的固定資產(chǎn)大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，可以先在長期待攤費用科目歸集，修理或改建項目完成后，在會計上一次性計入費用，稅收上確認為長期待攤費用或固定資產(chǎn)成本，在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷。在此種情況下，應考慮資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異對所得稅費用的影響。

　?。ǘ?、稅法不同計稅基礎(chǔ)的稅務處理分析

　　機器設備、建筑物等固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出如果不涉及房產(chǎn)稅，則按照上述規(guī)定處理即可：如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續(xù)支出，可能會涉及房產(chǎn)稅（從價計征）計稅基礎(chǔ)的改變，則應按下列規(guī)定處理：

　　1．《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余額計算繳納。房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價。

　　2．國家稅務總局《關(guān)于進一步明確房屋附屬設備和配套設施計征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2005]173號）規(guī)定，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設計要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設備和配套設施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應計入房產(chǎn)原值，計征房產(chǎn)稅。對于更換房屋附屬設備和附屬設施的，在將其計人房產(chǎn)原值時，可扣減原來相應設備和設施的價值；對附屬設備和附屬設施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零件，更新后不再計入房產(chǎn)原值。

　　由上述規(guī)定可以看出，稅收法律法規(guī)關(guān)于房產(chǎn)后續(xù)支出對房產(chǎn)稅的影響如下：如果房屋發(fā)生中小修理支出，直接計入當期損益，不影響房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)：如果房屋已提足折舊，發(fā)生的大修理支出直接費用化，也不影響房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)，但納稅人須按照會計賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價作為房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)：如果房屋發(fā)生改擴建支出和符合資本化條件的大修理支出，在計算房產(chǎn)稅確定房屋原價時，應按照取得房屋時的原價（相當于歷史成本），加上本次大修理和改建過程中發(fā)生的合理的、必要的支出，扣除本次大修理和改建過程中已拆除原來相應設備和設施的歷史成本（包括已提取的累計折舊和未提折舊的凈值）。此時，會影響房產(chǎn)稅的計稅基礎(chǔ)。

　　由此可見，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是應當作為資本性支出或者是作為費用性支出，企業(yè)的相關(guān)稅金支出有著直接的影響。后續(xù)支出如果作為費用性支出，則納稅人可以在發(fā)生的當期一次性進行稅前扣除或分期攤銷；而作為資本性支出則是按固定資產(chǎn)計提折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)分期進行稅前扣除。

　　因此企業(yè)在發(fā)生相關(guān)后續(xù)支出時，可以利用50%這個臨界點，進行納稅籌劃。注意后續(xù)支出不要超過固定資產(chǎn)原值的50%，盡量使后續(xù)支出計入當期損益在稅前扣除，后續(xù)支出確實超過固定資產(chǎn)原值的50%，則可考慮分年或分期實施的方案，這樣應能取得比較明顯的稅收籌劃效果。