固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理分析

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)的更新改造等支出，滿足與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其價(jià)值；不滿足該固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。本文主要對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理進(jìn)行分析。

　　一、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)處理方法

　?。ㄒ唬┎环瞎潭ㄙY產(chǎn)后續(xù)支出資本化條件，只能費(fèi)用化的相關(guān)處理。不符合資本化條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，分為兩種情況：

　　一是單純后續(xù)支出不涉及費(fèi)用提前預(yù)提及未攤銷的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”或其他相關(guān)科目；

　　二是對(duì)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行前已預(yù)提或待攤的大修理支出發(fā)生后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理。如果未攤銷的開(kāi)辦費(fèi)和籌建期間的匯兌損失余額較小，直接將余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益對(duì)企業(yè)利潤(rùn)無(wú)重大影響的，可將其余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　筆者認(rèn)為，已預(yù)提或未攤銷的費(fèi)用金額比較大的按其受益期間進(jìn)行攤銷，符合實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)其應(yīng)采用追溯調(diào)整法通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目將其對(duì)損益的影響均衡調(diào)整到整個(gè)費(fèi)用預(yù)提、攤銷期間；如果大修理已預(yù)提或未攤銷的金額較小，直接將其余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。對(duì)企業(yè)利潤(rùn)無(wú)重大影響的，可直接借記“管理費(fèi)用”科目等，貸記“預(yù)提費(fèi)用”等科目。經(jīng)過(guò)上述銜接處理后，再發(fā)生大修理費(fèi)用只需在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用即可。

　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)資本化后續(xù)支出的入賬價(jià)值確認(rèn)

　　固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定相同。即，在原有固定資產(chǎn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的，按原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上由于改建、擴(kuò)建而使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建過(guò)程中發(fā)生的變價(jià)收入，作為入賬價(jià)值。

　　在固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出時(shí)，企業(yè)應(yīng)將該固定資產(chǎn)原價(jià)、已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化后續(xù)支出，通過(guò)“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。

　?。ㄈ┕潭ㄙY產(chǎn)后續(xù)支出資本化的會(huì)計(jì)核算

　　固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為資本化支出和費(fèi)用化支出兩部分。企業(yè)自有固定資產(chǎn)或租入固定資產(chǎn)進(jìn)行更新改造時(shí)，或者固定資產(chǎn)大修理超過(guò)修理意圖致使固定資產(chǎn)修理成為改良行為時(shí)，應(yīng)將更新改造或改良發(fā)生的凈支出確認(rèn)為資本化支出，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。這種情況主要有兩種：

　　1．固定資產(chǎn)更新改造

　　固定資產(chǎn)更新改造過(guò)程中，企業(yè)判斷固定資產(chǎn)更新改造支出符合資本化條件，應(yīng)將固定資產(chǎn)原價(jià)、累計(jì)折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等一并轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)入“在建工程”賬戶。固定資產(chǎn)改擴(kuò)建、更新改造或改良等發(fā)生的后續(xù)支出，扣除這些活動(dòng)產(chǎn)生的變現(xiàn)收入后凈值，再重新轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)。

　　2．固定資產(chǎn)裝修

　　固定資產(chǎn)的裝修費(fèi)用，如果滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件，裝修費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，并在“固定資產(chǎn)”科目下，單設(shè)“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目進(jìn)行核算，在兩次裝修間隔期與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。如果在下次裝修時(shí)，與該固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍然有賬面余額，應(yīng)將該賬面余額一次全部計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。

　　三、固定資產(chǎn)后續(xù)支出的稅務(wù)處理

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)與稅收確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除，包括：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出：租入固定資產(chǎn)的改建支出：固定資產(chǎn)的大修理支出；其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。

　　《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例第六十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。

　　可見(jiàn)，企業(yè)改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊和租入的固定資產(chǎn)改建支出外，以改建過(guò)程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)大修理支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。

　　從上述規(guī)定可以看出，稅收法律法規(guī)對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理，以大修理標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，分幾種情況處理：

　　不符合大修理支出標(biāo)準(zhǔn)的，予以費(fèi)用化，在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益；大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷；

　　未提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，予以資本化，增加計(jì)稅基礎(chǔ)，采用計(jì)提折舊的方式計(jì)入成本費(fèi)用，如有被替換的部分，則應(yīng)扣除其價(jià)值。

　　固定資產(chǎn)后續(xù)支出，在不同情況下，其會(huì)計(jì)處理規(guī)定和稅法規(guī)定有不同的地方，雖然稅法規(guī)定固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用也可在發(fā)生當(dāng)期直接據(jù)實(shí)扣除。但為了防止納稅人人為地將日常修理費(fèi)用與大修理改良支出相混淆，使得固定資產(chǎn)大修理改良支出提前扣除，故而稅法在對(duì)兩者的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)上比會(huì)計(jì)核算中的規(guī)定更加明確和直觀，“固定資產(chǎn)大修理”的納稅處理與會(huì)計(jì)處理也就不盡相同，并在稅前扣除上產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　1．會(huì)計(jì)和稅收均確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用

　　如果發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出為中小修理支出，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，可作為成本費(fèi)用項(xiàng)目，允許在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)全額扣除。

　　2．會(huì)計(jì)和稅收均確認(rèn)固定資產(chǎn)成本

　　符合固定資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的大修理支出和改建支出，會(huì)計(jì)和稅收均予以資本化，增加固定資產(chǎn)成本和計(jì)稅基礎(chǔ)，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其價(jià)值。計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用允許在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)全額扣除。在此種情況下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，無(wú)需考慮暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。

　　3．會(huì)計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，稅法確認(rèn)為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)成本

　　不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)大修理支出和已提足折舊固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出，可以先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目歸集，修理或改建項(xiàng)目完成后，在會(huì)計(jì)上一次性計(jì)入費(fèi)用，稅收上確認(rèn)為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用或固定資產(chǎn)成本，在固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)分期攤銷。在此種情況下，應(yīng)考慮資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響。

　　（二）對(duì)會(huì)計(jì)、稅法不同計(jì)稅基礎(chǔ)的稅務(wù)處理分析

　　機(jī)器設(shè)備、建筑物等固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出如果不涉及房產(chǎn)稅，則按照上述規(guī)定處理即可：如果作為固定資產(chǎn)的房屋發(fā)生后續(xù)支出，可能會(huì)涉及房產(chǎn)稅（從價(jià)計(jì)征）計(jì)稅基礎(chǔ)的改變，則應(yīng)按下列規(guī)定處理：

　　1．《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余額計(jì)算繳納。房產(chǎn)原值是指納稅人按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)。

　　2．國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]173號(hào)）規(guī)定，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計(jì)要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動(dòng)的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無(wú)論在會(huì)計(jì)核算中是否單獨(dú)記賬與核算，都應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值，計(jì)征房產(chǎn)稅。對(duì)于更換房屋附屬設(shè)備和附屬設(shè)施的，在將其計(jì)人房產(chǎn)原值時(shí)，可扣減原來(lái)相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的價(jià)值；對(duì)附屬設(shè)備和附屬設(shè)施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零件，更新后不再計(jì)入房產(chǎn)原值。

　　由上述規(guī)定可以看出，稅收法律法規(guī)關(guān)于房產(chǎn)后續(xù)支出對(duì)房產(chǎn)稅的影響如下：如果房屋發(fā)生中小修理支出，直接計(jì)入當(dāng)期損益，不影響房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)：如果房屋已提足折舊，發(fā)生的大修理支出直接費(fèi)用化，也不影響房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，但納稅人須按照會(huì)計(jì)賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋原價(jià)作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)：如果房屋發(fā)生改擴(kuò)建支出和符合資本化條件的大修理支出，在計(jì)算房產(chǎn)稅確定房屋原價(jià)時(shí)，應(yīng)按照取得房屋時(shí)的原價(jià)（相當(dāng)于歷史成本），加上本次大修理和改建過(guò)程中發(fā)生的合理的、必要的支出，扣除本次大修理和改建過(guò)程中已拆除原來(lái)相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的歷史成本（包括已提取的累計(jì)折舊和未提折舊的凈值）。此時(shí)，會(huì)影響房產(chǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　由此可見(jiàn)，固定資產(chǎn)后續(xù)支出是應(yīng)當(dāng)作為資本性支出或者是作為費(fèi)用性支出，企業(yè)的相關(guān)稅金支出有著直接的影響。后續(xù)支出如果作為費(fèi)用性支出，則納稅人可以在發(fā)生的當(dāng)期一次性進(jìn)行稅前扣除或分期攤銷；而作為資本性支出則是按固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用年限內(nèi)分期進(jìn)行稅前扣除。

　　因此企業(yè)在發(fā)生相關(guān)后續(xù)支出時(shí)，可以利用50%這個(gè)臨界點(diǎn)，進(jìn)行納稅籌劃。注意后續(xù)支出不要超過(guò)固定資產(chǎn)原值的50%，盡量使后續(xù)支出計(jì)入當(dāng)期損益在稅前扣除，后續(xù)支出確實(shí)超過(guò)固定資產(chǎn)原值的50%，則可考慮分年或分期實(shí)施的方案，這樣應(yīng)能取得比較明顯的稅收籌劃效果。