國稅發(fā)[2009]6號：非居民企業(yè)08年度企業(yè)所得稅匯算清繳注意事項

　　近日國家稅務總局為規(guī)范非居民企業(yè)所得稅匯算清繳工作，印發(fā)了《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（以下簡稱國稅發(fā)[2009]6號文），該文件的下發(fā)為開展2008年度非居民企業(yè)的企業(yè)所得稅匯算清繳工作提供了最新政策依據(jù)。筆者擬結合剛公布的新管理辦法，就非居民企業(yè)所得稅匯算清繳申報管理中的熱點問題做簡要分析，以供大家交流探討。

　　一、參加匯算清繳的非居民企業(yè)的范圍

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定及《企業(yè)所得稅法實施條例釋義》的解釋，我們知道非居民企業(yè)可劃分為如下兩類：第一類是依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設立機構、場所的企業(yè)和其他取得收入的組織。值得注意的是，非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立的機構、場所；第二類是在中國境內(nèi)未設立機構、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)和其他取得收入的組織。

　　根據(jù)國稅發(fā)[2009]6號文規(guī)定，第一類非居民企業(yè)一般要進行年度企業(yè)所得稅匯算清繳，但有三種列舉的特殊情形的，可以不用參加匯算清繳。因為在這三種情形下企業(yè)通常已經(jīng)將應繳的稅款與稅務機關結清，所以無所謂再“清繳”了。而對于第二類企業(yè)有來源于中國境內(nèi)所得時，一般是由境內(nèi)的扣繳義務人進行代扣代繳了，所以也不用匯算清繳。

　　筆者比較關注的是：若非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，有來源于中國境內(nèi)的所得，也應該參加所得稅匯算清繳。這是比較容易忽視的一條規(guī)定，筆者建議作為境內(nèi)的受托代理人應該通過適當?shù)姆绞礁嬷蟹健?/p>

　　二、匯算清繳時限的規(guī)定

　　與居民企業(yè)的所得稅匯算清繳時間規(guī)定一致，即應當自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。若企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應當自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務機關辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳。

　　三、申報納稅的具體規(guī)定

　?。ㄒ唬┳⒁膺x擇適用的申報表

　　非居民企業(yè)與居民企業(yè)進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，二者填報的申報表有較大的不同。居民企業(yè)應依據(jù)《國家稅務總局關于<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表>的補充通知》（國稅函[2008]1081號）的規(guī)定辦理，而非居民企業(yè)則應依據(jù)《關于印發(fā)<中華人民共和國非居民企業(yè)所得稅申報表>等報表的通知》（國稅函[2008]801號）及《國家稅務總局國際稅務司關于更新非居民企業(yè)所得稅申報表樣的函》（際便函[2008]184號）的規(guī)定辦理。相比較而言，非居民企業(yè)匯算清繳時需填報的報表數(shù)量與報表數(shù)據(jù)項目要少很多。對于據(jù)實申報方式與按核定利潤率，以及按經(jīng)費支出、成本費用換算收入方式繳納所得稅的非居民企業(yè)所適用的報表種類也是不同的，申報時要注意區(qū)分選擇。

　?。ǘ﹨R總申報的有關規(guī)定

　　國稅發(fā)[2009]6號文規(guī)定：經(jīng)批準采取匯總申報繳納所得稅的企業(yè)，其履行匯總納稅的機構、場所，應當于每年5月31日前，向匯繳機構所在地主管稅務機關索取《非居民企業(yè)匯總申報企業(yè)所得稅證明》，企業(yè)其他機構、場所應當于每年6月30前將《匯總申報納稅證明》及其財務會計報告送交其所在地主管稅務機關。在上述規(guī)定期限內(nèi)，其他機構未向其所在地主管稅務機關提供《匯總申報納稅證明》，且又無匯繳機構延期申報批準文件的，其他機構所在地主管稅務機關應負責檢查核實或核定該其他機構應納稅所得額，計算征收應補繳稅款并實施處罰。這些與原來的規(guī)定基本一致，也是大家都比較熟悉的，沒有太多變更之處。

　　四、匯算清繳的有關法律責任

　　為讓非居民企業(yè)知悉違反本辦法規(guī)定應承擔的法律責任，國稅發(fā)[2009]6號文中直接引用了《稅收征管法》的相關規(guī)定，非居民企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報時，主管稅務機關除責令其限期申報外，可按照稅收征管法對其處以罰款，同時核定其年度應納稅額，責令其限期繳納。若發(fā)生稅款滯納的，還應加收滯納金。這些處罰規(guī)定需要引起我們的注意，因為非居民企業(yè)可能來自不同的國家或地區(qū)，所處的政治、法律、文化環(huán)境也可能與我們境內(nèi)存在較大的差異，無論是對于在非居民企業(yè)任職的同仁，還是在基層稅務機關負責非居民企業(yè)所得稅征管的同仁，都應重視并做好此項工作，要盡量避免法律制裁情形的出現(xiàn)。

　　五、采取按經(jīng)費支出額換算收入尚需明確的幾個事項

　?。ㄒ唬╆P于固定資產(chǎn)、裝修費支出的稅務處理

　　采取按經(jīng)費支出額換算收入方法計征稅款的非居民企業(yè)發(fā)生的購置固定資產(chǎn)（如房屋、汽車、計算機等）所發(fā)生的支出，以及設立時或者搬遷等原因所發(fā)生的裝修費支出，是否仍需在發(fā)生時一次性作為非居民企業(yè)的費用支出換算收入計稅？對此問題原《國家稅務總局關于外國企業(yè)常駐代表機構若干費用支出稅務處理問題的通知》（國稅發(fā)[1998]63號）文件對此作了明確的規(guī)定：即可以在發(fā)生時一次性作為代表機構費用支出換算收入計稅，若所發(fā)生的上述費用支出數(shù)額較大，一次性作為費用換算收入納稅有困難的，符合一定條件的，也可以折舊或攤銷的形式分期計入經(jīng)費支出。筆者登錄國家稅務總局網(wǎng)站的稅收法規(guī)庫進行確認，發(fā)現(xiàn)此文已全部失效。那么對于采取按經(jīng)費支出額換算收入方法計征稅款的非居民企業(yè)發(fā)生的這兩類支出現(xiàn)在該如何處理呢？

　　筆者仔細研讀了《關于印發(fā)<中華人民共和國非居民企業(yè)所得稅申報表>等報表的通知》（國稅函[2008]801號）附件中的《核定征收年度申報表填報說明》。其中第八條第7款第1項中規(guī)定：企業(yè)購置固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出，在發(fā)生時一次性計入費用支出換算收入的，在“其中”項下的“物品采購費”中填寫。不是一次性計入費用支出換算收入的，在“其中”項下的“固定資產(chǎn)折舊”中填寫。此外，第2項規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的裝修費，無論采用一次性計入費用支出還是5年攤銷的，均在“其中”項下的“裝修費”中填寫。但采用5年攤銷方式的應在“備注”欄中注明“5年攤銷，第×年”。“

　　按《核定征收年度申報表填報說明》中的規(guī)定，是否允許非居民企業(yè)自行選擇一次計入費用方式或分期折舊攤銷的方式計入費用呢？筆者通過多種方式求證后仍未得到明確的答復，這有待于總局日后予以明確。在總局文件未明確之前，根據(jù)《核定征收年度申報表填報說明》的精神，筆者認為可以參照《國家稅務總局關于外國企業(yè)常駐代表機構若干費用支出稅務處理問題的通知》（國稅發(fā)[1998]63號）的規(guī)定做法，盡早與主管稅務機關進行溝通、交流，以進行正確的申報。

　?。ǘ┡c經(jīng)費支出有關的三個項目

　　1、非居民企業(yè)為其總機構墊付的部分費用的處理

　　《國家稅務局關于對外國企業(yè)常駐代表機構為其總機構墊付的部分費用可不作為常駐代表機構的費用換算收入征稅的通知》[（88）國稅外字第333號]規(guī)定：“常駐代表機構為其總機構墊付的不屬于其自身業(yè)務活動所發(fā)生的下列費用，可不作為常駐代表機構的費用：（1）總機構邀請訪問，由常駐代表機構墊付的有關人員的機票費用；（2）機構組織的代表團訪華，由常駐代表機構墊付的該代表團人員在華食宿費用、交通費用以及交際應酬費用，但不包括為來華從事商務洽談、簽訂合同等代表團所墊付的上述費用；（3）總機構在華舉辦大型展覽，由常駐代表機構墊付的有關布展費用、樣品的關稅、境內(nèi)運輸費用以及其他有關費用。”

　　經(jīng)查詢總局網(wǎng)站，發(fā)現(xiàn)上文已全部失效。

　　2、非居民企業(yè)各項稅收的滯納金和罰款的處理

　　《國家稅務局關于外國企業(yè)常駐代表機構的滯納金、罰款不列入其經(jīng)費支出額換算收入征稅的批復》（國稅函發(fā)[1991]726號）規(guī)定：“外國企業(yè)常駐代表機構各項稅收的滯納金和罰款，在按經(jīng)費支出額換算收入時，可不列作經(jīng)費支出，計算繳納所得稅。”

　　經(jīng)查詢總局網(wǎng)站，發(fā)現(xiàn)上文已全部失效。

　　3、非居民企業(yè)公益、救濟性質(zhì)捐贈的處理

　　《國家稅務總局關于外國企業(yè)常駐代表機構若干稅務處理問題的通知》（國稅發(fā)[1998]63號）規(guī)定：“代表機構以貨幣形式用于我國境內(nèi)公益、救濟性質(zhì)的捐贈，可不計入代表機構用以換算收入計稅的經(jīng)費支出額。”

　　經(jīng)查詢總局網(wǎng)站，發(fā)現(xiàn)上文已全部失效。

　　對于非居民企業(yè)以上的三項支出，盡管總局已經(jīng)將原相關的文件予以廢止，但根據(jù)最新公布的《國家稅務總局關于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）文件的第三條：關于有關企業(yè)所得稅政策和征管問題規(guī)定：“對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照執(zhí)行；對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關的政策性文件，應以新稅法以及新稅法實施后發(fā)布的相關規(guī)章、規(guī)范性文件為準。”筆者認為：對于非居民企業(yè)的上述事項的處理根據(jù)國稅函[2009]55號這一條款的精神，參照原來相關文件規(guī)定執(zhí)行，不過建議相關同仁還要做好稅企之間的溝通交流，避免因政策理解偏差帶來不必要的爭議與風險。